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本文作者：鄒蓉作者單位：安徽財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院

當(dāng)前我國環(huán)境問題的基本態(tài)勢是：環(huán)境污染日益嚴重，生態(tài)破壞日益加劇，水資源危機顯現(xiàn)，土地資源嚴重破壞，森林資源面臨枯竭，礦產(chǎn)資源大量流失，水體污染面廣，大氣污染嚴重，廢棄物污染成災(zāi)。生態(tài)破壞和環(huán)境污染問題已成為嚴重制約我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的瓶頸問題。因此，開征環(huán)境保護稅收，完善現(xiàn)有稅收制度，使之更符合科學(xué)發(fā)展的需要，是亟待解決的重要課題。

一、認識環(huán)境保護稅收

OECD、國際能源署和歐洲經(jīng)濟共同體，對環(huán)境有關(guān)稅收的定義為：環(huán)境稅是政府強制征收的沒有回報的與環(huán)境相關(guān)的稅收。相關(guān)稅基包括：能源產(chǎn)品、機動車、廢物、實測或估算的排放物、自然資源等。某種意義上講，環(huán)境稅無償?shù)暮x是政府給納稅人提供的益處通常并不與其支付的稅收成比例。交給政府的有償強制性稅務(wù)或多或少都會與提供的服務(wù)(比如收集和處理的廢物數(shù)量)成比例，這類稅務(wù)被稱為“費”或是“費用”。［1］（P99）環(huán)境保護稅有廣義和狹義之分：廣義的環(huán)境保護稅即綠色稅收，是指稅收體系中與環(huán)境、自然資源利用和保護有關(guān)的各個稅種和稅目的總稱。它不僅包括污染排放稅、自然資源稅等，還包括為實現(xiàn)特定保護環(huán)境目的而籌集資金的稅收，以及政府影響某些與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟活動性質(zhì)和規(guī)模的稅收和收費手段。狹義的環(huán)境保護稅是指與污染控制相關(guān)的稅收和收費。1996年歐盟統(tǒng)計局對環(huán)境稅的定義為，是指針對某種在使用或釋放時會對環(huán)境造成特定的負面影響的物質(zhì)的單位使用（或釋放）量所征收的稅費。本文所說的是指狹義的環(huán)境保護稅，即不包括自然資源利用和保護的內(nèi)容。

二、環(huán)境保護稅收的理論依據(jù)及其分析

（一）庇古稅

環(huán)境稅收的理論思想來源于“庇古稅”。英國現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)家庇古，發(fā)展了外部性理論并最早提出政府可以將稅收用于調(diào)節(jié)污染行為的思想。庇古早在1920年出版的《福利經(jīng)濟學(xué)》中就主張國家應(yīng)對造成外部效應(yīng)的企業(yè)征稅。庇古認為，如果能對污染者按排污量征收一定的稅，使之等于邊際社會成本與邊際私人成本之差，即將社會成本內(nèi)部化，就可以使制造污染者面臨私人活動的邊際社會成本，污染制造者在稅收的刺激下會從兩方面控制污染量：一是采取污染治理技術(shù)，降低單位活動的排污量；二是減少制造污染的活動總量。污染者將根據(jù)自己的成本和利潤函數(shù)作出對自己最優(yōu)的選擇，同時達到對社會的最優(yōu)。隨著全球環(huán)境問題的日益凸顯，這一理論已得到越來越廣泛的重視和應(yīng)用。

（二）綠貓理論

2006年下半年美國紐約時報專欄作家托馬斯•弗里德曼在中國宣布一個新發(fā)現(xiàn)：“綠貓”。他說：“我覺得，不管白貓黑貓，不是綠貓就抓不到老鼠”。他的意思是，一個國家的優(yōu)良生態(tài)環(huán)境，在未來是爭奪他國知識精英或挽留本土知識精英的重要變量。知識經(jīng)濟時代開放的世界人才流動體系賦予知識精英選擇生存環(huán)境的特權(quán)，于是，青山綠水比鈔票更為重要。如果一個國家經(jīng)濟即使很發(fā)達，但是污染很嚴重，那么知識精英也會逃離這個國家，從而使其無法獲得足夠的智力資源在經(jīng)濟上升進級。綠貓理論可以說是對“環(huán)境庫茲涅茨曲線”的替代?！碍h(huán)境庫茲涅茨曲線”洋溢著愚蠢的樂觀，其認為一國經(jīng)濟發(fā)展的初期雖會破壞環(huán)境，但在人均收入達到一定水平后，經(jīng)濟發(fā)展卻能帶來更加環(huán)保的技術(shù)，從而有利于環(huán)境的改善。這正如曾帶來強大沖擊波的“斯特恩報告”所闡述的那樣：我們過去的確高估了對環(huán)境的修復(fù)能力。

（三）稅收的社會生態(tài)效率原則

在社會主義市場經(jīng)濟條件下，經(jīng)濟發(fā)展的最終目的在于改善人們的生活條件、提高生活水平。生活水平的提高意味著自然生態(tài)環(huán)境的改善和社會文明程度的提高。如果經(jīng)濟發(fā)展以生態(tài)環(huán)境的破壞、社會秩序的紊亂為代價，就不會真正達到目的。因此制定稅收政策、設(shè)計稅收制度，必須要考慮稅收對社會生態(tài)環(huán)境的正負效應(yīng)。當(dāng)然這種影響具有間接性，是通過稅收政策所要鼓勵或限制的生產(chǎn)和消費活動這個中介而發(fā)生作用。生產(chǎn)和消費會產(chǎn)生外部效應(yīng)。以“三廢”為原材料的企業(yè)，不僅生產(chǎn)社會需要的產(chǎn)品，而且凈化環(huán)境，凈化的環(huán)境給人帶來身心愉悅是一種正外部效應(yīng)。造紙廠隨意排放污水，污染江河，林場濫砍森林，引起氣候變化、水土流失、土地沙化等，是生產(chǎn)過程產(chǎn)生的負外部效應(yīng)。稅收的社會生態(tài)效率是不僅考慮稅收對經(jīng)濟的影響，而且考慮稅收對外部效應(yīng)影響，是從整個社會宏觀的長遠的角度衡量稅收效率。這種衡量是建立在稅收的社會生態(tài)成本(用sCt表示)和稅收的社會生態(tài)收益(用sRt表示)對比的基礎(chǔ)上。稅收的社會生態(tài)成本包括稅收的經(jīng)濟成本(eCt)和稅收的外部成本(用wCt表示)兩個部分。wCt指征稅后和征稅前(或一項稅收政策執(zhí)行后和執(zhí)行前)外部成本的差額即wCt=wC-wC’(wC’和wC分別為加入稅收因素前后的外部成本)，wCt是正值，說明稅收政策的實施或稅收制度運行的結(jié)果鼓勵了有害生態(tài)平衡以及有害社會健康穩(wěn)定發(fā)展的生產(chǎn)經(jīng)營行為和消費行為。稅收的社會生態(tài)收益(用sRt表示)包括兩個部分，即稅收的經(jīng)濟收益(eRt)和稅收的外部效益(用wRt表示)。wRt為征稅后和征稅前外部收益的差額，即wRt=wR-wR’(wR和wR’分別為征稅后和征稅前的外部收益)，wRt為正值，說明稅收政策實施或稅收制度運行的結(jié)果導(dǎo)致社會生態(tài)環(huán)境的改善。［2］（P40-41）稅收的經(jīng)濟純收益一定，稅收的外部純收益(即wRt-wCt)為正值時，其數(shù)值越大，稅收的社會生態(tài)效率就越高。這表明稅收制度和政策的運用使生產(chǎn)或消費主體在生產(chǎn)同樣數(shù)量和質(zhì)量的產(chǎn)品或進行同等滿足程度消費時，發(fā)生最小的外部成本卻產(chǎn)生最大的外部收益，或者使生產(chǎn)或消費主體放棄產(chǎn)生較小的外部純收益的生產(chǎn)和消費活動，而轉(zhuǎn)向產(chǎn)生較大外部純收益的生產(chǎn)和消費活動。

三、我國現(xiàn)行與環(huán)保相關(guān)的稅收存在的主要問題

我國現(xiàn)行與環(huán)境保護相關(guān)的稅種，包括消費稅、增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、煙葉稅、車輛購置稅、車船稅和2000年起暫停征收的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。這些稅種對于環(huán)境保護都發(fā)揮著一定的作用，但也存在很多的問題：首先，從總體看，我國與環(huán)境保護相關(guān)的稅種雖然在一定程度上發(fā)揮了保護環(huán)境的作用，但整個稅制并沒有以綠化稅制為宗旨。我國現(xiàn)行稅收制度不僅沒有一個以環(huán)境保護命名的專門稅種，而且也沒有一個比較完整、有效的環(huán)境保護稅收體系，上述稅種雖然涉及一部分環(huán)境保護方面的內(nèi)容，但由于當(dāng)時制定政策的出發(fā)點不是完全以環(huán)境保護為目的，因此對環(huán)保方面的作用有限，限制了稅收對環(huán)境污染的調(diào)控力度，弱化了稅收在環(huán)保方面的作用。

其次，從現(xiàn)行與環(huán)境保護相關(guān)稅種來看：

1．消費稅。我國現(xiàn)行消費稅作為增值稅的配套稅種，其目的在于調(diào)節(jié)消費結(jié)構(gòu)、保證財政收入，對環(huán)境保護關(guān)注不夠，例如對成品油的征稅只注重消費量，而沒有考慮對環(huán)境的危害。沒有對與環(huán)境不友好的產(chǎn)品，如電池等征稅，還有的征稅稅率太低，起不到保護環(huán)境作用，如木制一次性筷子就是如此。

2．企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法雖然對符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得和企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額有了鼓勵措施，但顯得過于籠統(tǒng)，缺乏對環(huán)境保護的具體量化標準。

3．增值稅。增值稅對環(huán)境保護的鼓勵或限制措施，僅限于在原材料中摻有不少于30％的煤矸石等廢渣的建材產(chǎn)品和利用廢液、廢渣生產(chǎn)的黃金、白銀等在一定時期內(nèi)給予免稅優(yōu)惠，顯得缺乏力度。

4．城市維護建設(shè)稅，是專門用于籌措城市維護和建設(shè)資金的一種稅，卻沒有把城市維護和建設(shè)與環(huán)境保護直接相聯(lián)系。

5．城鎮(zhèn)土地使用稅，由于稅率較低，2005年全國城鎮(zhèn)土地使用稅收入為137億元，2006年177億元，占全國稅收總收入的比重不足0.5%，對節(jié)約城鎮(zhèn)土地資源和合理使用土地基本上沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。2006年12月31日新修訂2007年1月1日起實施的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，將稅額標準提高了2倍，并將外資企業(yè)納入征稅范圍，但其調(diào)節(jié)作用仍然很有限。

6．車輛購置稅和車船稅主要問題在于沒有按排放廢氣造成的污染量來進行征收。

7．固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅其目的在于貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策，引導(dǎo)投資方向，調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，加強重點建設(shè)。其稅率為零的投資項目有：（1）治理污染、保護環(huán)境和節(jié)能項目；（2）因遭受自然災(zāi)害進行恢復(fù)性建設(shè)的項目；（3）外國政府贈款和其它國外贈款安排的投資；（4）城鄉(xiāng)個人住宅、地質(zhì)野外工作人員生活基地住宅、各類學(xué)校教職工住宅及學(xué)生宿舍、科研院所住宅、北方節(jié)能住宅；（5）單純設(shè)備購置；（6）資源綜合利用（“三廢利用”及伴生礦等資源利用、各種可燃放空伴生氣燃汽輪機發(fā)電及利用）；（7）倉儲設(shè)施（糧、棉、油、石油、商業(yè)、冷藏庫、國家及地方物資儲備庫、商業(yè)、供銷倉儲設(shè)施、果品庫等）。

固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅對不同的投資項目實行差別比例稅率，稅目稅率由國務(wù)院定期進行調(diào)整。作為一種行為稅，理論上征收額的大小應(yīng)與該稅種發(fā)揮的作用之間存在著相反的關(guān)系。即實際征收的稅額越小，該稅種對固定資產(chǎn)的調(diào)節(jié)作用越大，高耗能和高污染的產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品項目的投資規(guī)模越小。固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的設(shè)計初衷是以促進國民經(jīng)濟發(fā)展為前提的，并不是以保護環(huán)境相關(guān)的投資項目為主要的作用對象。但卻提供一種通過調(diào)節(jié)投資變量而對環(huán)境保護產(chǎn)生影響的政策作用途徑。從環(huán)保的角度來看，該稅種既有鼓勵提高能源生產(chǎn)的使用效率的意義，又有限制污染和低效使用能源的設(shè)計意圖。很遺憾，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年起暫停征收。

再次，對環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠單一，缺少針對性、靈活性，影響稅收優(yōu)惠政策的實施效果。目前我國的環(huán)境稅收措施多數(shù)僅限于直接的稅收減免，沒有充分利用國際上通用的加速折舊、再投資退稅、延期納稅等間接的優(yōu)惠政策，以增加稅收政策的有效性。對環(huán)?？萍歼M步與創(chuàng)新的優(yōu)惠不足，而且這些優(yōu)惠政策過于零散，沒有形成一定的體系，相互之間的協(xié)調(diào)配合作用難以充分發(fā)揮。

最后，我國以收費作為限制排污的主要形式，環(huán)境稅缺位。排污費同稅收相比，由于缺乏強制性，存在征收難度大，征收成本高、征收標準低、資金使用效率低等問題，難于解決我國環(huán)境保護資金嚴重不足的現(xiàn)狀。

四、構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系的若干思考

（一）構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系的原則

1．以落實科學(xué)發(fā)展觀、堅持保護環(huán)境的基本國策為首要原則。黨的十七大報告指出要“深入貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀”，要“建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”，要“堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”。國家“‘十二五’規(guī)劃”堅持把建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要著力點。構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系必然要融入我國的重大戰(zhàn)略決策和整體規(guī)劃的實現(xiàn)當(dāng)中。

2．整體、有序、有效的原則。構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系必須整體規(guī)劃，針對各種與環(huán)境保護相關(guān)稅收方案的宏觀經(jīng)濟影響、福利成本和分配效應(yīng)等進行深入研究，選擇最佳的環(huán)境保護稅收體系的整體方案。但是環(huán)境保護稅收體系整體方案的實施必須依賴于中央和地方的環(huán)境管理權(quán)利的合理劃分和環(huán)境保護稅實施的法律基礎(chǔ)，依賴于我國財稅、環(huán)保體制改革，依賴于中國企業(yè)改革進程、政府職能的轉(zhuǎn)變以至于整個市場經(jīng)濟體制的建立，直至政治體制改革的推進，所以必須遵循“有序”即“循序漸進”的原則，“有效”即環(huán)境保護效用最優(yōu)的原則。而現(xiàn)實生活中某些稅種形同虛設(shè)就是無效。

3．堅持環(huán)境保護稅收為主、稅費并行的原則。稅、費雖然都是環(huán)境保護的重要經(jīng)濟手段，但稅、費二者的性質(zhì)、功能和作用卻有明顯的差異。據(jù)此，應(yīng)該對環(huán)境保護中最嚴重的問題和日益突出的問題運用稅收手段。同時，西方發(fā)達國家開征環(huán)境保護稅時，并不是將一切可能產(chǎn)生污染的排放物都納入征稅范圍，而是將影響范圍不大的采用收費手段。誠然，稅費并行并不意味著既征稅同時又收費。

（二）構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系的設(shè)想

根據(jù)當(dāng)前我國國情，構(gòu)建我國環(huán)境保護稅收體系的設(shè)想大致包括以下三個層次的內(nèi)容，具體說來有：首先，開征環(huán)境保護稅。開征一個獨立稅種的環(huán)境保護稅，其重要意義在于明確環(huán)境保護在整個稅收體系中的地位。環(huán)境保護稅可以設(shè)立若干個稅目或者設(shè)立諸如空氣環(huán)境保護、水環(huán)境保護、固態(tài)環(huán)境保護、放射性廢物、噪音等不獨立的小稅種。其重要內(nèi)容是將部分排污收費改為環(huán)境保護稅。我國自1979年開始排污收費，到2003年《排污費征收使用管理條例》出臺，大體經(jīng)歷了試行、實施和完善三個階段。排污收費目前已成為我國環(huán)境保護實施范圍最廣的一種經(jīng)濟手段。目前我國征收排污費的項目有水、氣、固體廢物、噪聲、放射性廢物等五大類113項。雖然收費和征稅都可以將企業(yè)排污造成的外部成本內(nèi)在化，但從管理的角度看，排污收費存在著管理無序、收費標準不合理、收費項目混亂、隨意性大等問題，因此，現(xiàn)行排污收費制度對治理污染的作用大大弱化，有必要將排污收費制度改革為環(huán)境保護稅。

當(dāng)然也不能將所有的排污收費都改為環(huán)境保護稅，因為如下：一是，我國目前面臨的最嚴重的環(huán)境保護問題是空氣和水污染，固體廢物污染和城市生活垃圾污染也日益突出。我國每年因這些污染對人們的健康和經(jīng)濟社會的發(fā)展影響巨大；二是，對排污收費雖然已積累了一些經(jīng)驗，但還是以污水、廢氣（二氧化硫）、固體廢物為收費對象有較易操作的實際經(jīng)驗；三是，西方發(fā)達國家開征環(huán)境稅時，也并不是將一切可能產(chǎn)生污染的行為都納入征稅范圍，而是將對本國競爭優(yōu)勢影響大的采取緩征、少征或不征，對資源優(yōu)勢和工業(yè)競爭力影響不大的早征和多征。據(jù)此，我國目前適合開征的環(huán)境保護稅主要為：水污染稅、二氧化硫稅和垃圾稅。

1．水污染稅。對納稅人污染水資源的行為而開征的稅，稱為水污染稅。該稅根據(jù)排放物質(zhì)的耗氧量和重金屬量來征收，利用利益機制激勵污水的治理及整個社會節(jié)約用水。不同的水資源保護區(qū)稅率不同，主要是為建設(shè)污水處理廠籌措資金。

2．二氧化硫稅。中國二氧化硫排放的90％來自煤炭的燃燒，要控制二氧化硫的排放，除了要提高商品煤的質(zhì)量之外，更要提高二氧化硫治理技術(shù)和設(shè)備的開發(fā)推廣。為此，應(yīng)按二氧化硫的邊際控制成本制定其稅率標準，即要使二氧化硫的稅率等于或略高于邊際控制成本，用利益機制去激勵二氧化硫排放主體，促使其積極采取措施進行治理。

3．垃圾稅。使垃圾的生產(chǎn)主體承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任并對傾倒的垃圾數(shù)量以邊際處理費用為稅率標準來征收，其目的是使垃圾生產(chǎn)主體的外部性內(nèi)在化。其次，現(xiàn)行與環(huán)境保護相關(guān)的稅種逐步綠化。我國與環(huán)境保護相關(guān)的現(xiàn)行稅種較多，雖然對環(huán)境保護或多或少地都起到一些作用，但各稅種制度設(shè)計并不是以環(huán)境保護為目的、以對污染環(huán)境的量為計稅標準，因此，這些稅種還不是綠色稅收，有必要逐步進行綠化。具體措施如下：

1．消費稅。從綠化消費稅的視角看，現(xiàn)行消費稅應(yīng)從財政收入型向綠色消費型轉(zhuǎn)化。綠色消費稅是對消費產(chǎn)生的污染行為以其污染量為計稅依據(jù)所征收的稅。據(jù)此，綠化現(xiàn)行消費稅主要有：一是擴大消費稅征收范圍，把產(chǎn)生污染的消費行為盡可能地納入征稅范圍，如對各種電池征稅；二是調(diào)整現(xiàn)行消費稅中某些限制消費力度過小的消費品的稅率，如木制一次性筷子的稅率就應(yīng)大幅度提高；三是逐步實行以消費產(chǎn)生的污染量為計稅依據(jù)，如對卷煙可按其吐出煙霧體積計稅。當(dāng)然這會涉及消費稅與增值稅的關(guān)系：消費稅要成為一個真正獨立的稅種；增值稅在現(xiàn)有稅率的基礎(chǔ)上可以增設(shè)一個高稅率，以貫徹國家相關(guān)政策和保證財政收入；消費稅從而成為完全的綠色稅收。

2．企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法及其實施條例應(yīng)在當(dāng)前環(huán)境保護方面的優(yōu)惠措施的基礎(chǔ)上，進一步從環(huán)境保護的量化指標上深化優(yōu)惠對象和優(yōu)惠措施。3．增值稅?？梢詮膶Νh(huán)境保護的產(chǎn)品和行為實行低稅率入手。

4．城市維護建設(shè)稅。改革現(xiàn)行城市維護建設(shè)稅，其計稅依據(jù)從實繳“三稅”稅額改為已實現(xiàn)的增值額或營業(yè)額，按較低稅率征收，將該稅調(diào)整為城市環(huán)境保護的專項稅種。

5．車船稅。綠化車船稅關(guān)鍵在于改變其計稅依據(jù)，以其排放的廢氣量為計稅依據(jù)較為適宜。

6．恢復(fù)征收固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。該稅提供了一種通過調(diào)節(jié)投資變量從而對環(huán)境保護產(chǎn)生影響的政策作用途徑，具有“事前調(diào)節(jié)”的功效，符合“預(yù)防為主”的環(huán)境政策。在恢復(fù)時要著重對實行零稅率的投資項目進行適當(dāng)調(diào)整。

再次，繼續(xù)環(huán)境保護收費。環(huán)境保護收費即排污收費。環(huán)境保護收費必須遵循“誰污染，誰付費”的原則。目前，我國征收排污費的項目有水、氣、固體廢物、噪聲、放射性廢物等五大類113項，除改費為稅的項目以外，其余的在清理、調(diào)整后應(yīng)堅持排污收費。當(dāng)然，我國新出臺的《排污費征收標準管理辦法》等環(huán)境保護法律、法規(guī)并沒有覆蓋所有的污染環(huán)境行為，如對機動車、飛機等流動污染源造成的超標噪聲污染就沒有規(guī)定征收排污費。顯然，這是需要進一步加以改進的地方。