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一、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環(huán)境審計準則

ISO14000系列標準是環(huán)境審計規(guī)范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內(nèi)應(yīng)用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環(huán)境審核方面有關(guān)的有三個：環(huán)境審核通用原則（ISO14010）、環(huán)境管理體系審核（ISO14011）和環(huán)境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環(huán)境審計準則體系。

1.ISO14000系列標準是內(nèi)外部審計人員實施環(huán)境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內(nèi)容和范圍上的區(qū)別。從我國環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師各司其職，共擔環(huán)境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環(huán)境審計的“空白地帶”，應(yīng)在環(huán)境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。

2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環(huán)境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環(huán)境審計的一般原則，沒有規(guī)定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環(huán)境審核的步驟作了具體的規(guī)定，但僅局限于環(huán)境管理體系審核，不具備通用性。

3.ISO14000系列標準中的環(huán)境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規(guī)定了環(huán)境審計報告的組成要素，但并未提供規(guī)范的語言表達方式和發(fā)表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環(huán)境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環(huán)境審計報告造成困難。

4.ISO14000系列標準中的環(huán)境審核主要是針對企業(yè)是否達到ISO14000系列標準而進行的環(huán)境狀況考核。ISO14000系列標準中的環(huán)境審計師是針對環(huán)境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現(xiàn)行的環(huán)境審計不完全相同，環(huán)境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師）。

二、環(huán)境審計的特殊性決定了應(yīng)專門建立環(huán)境審計準則

1.綜合性強。首先，環(huán)境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內(nèi)部審計師，有時還需要環(huán)境和法律專家的加入，這必然要求環(huán)境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環(huán)境審計準則涉及財務(wù)審計、合規(guī)性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環(huán)境審計依據(jù)的法規(guī)要比一般類型審計多。因此，環(huán)境審計準則的內(nèi)容不是現(xiàn)有審計準則體系所能容納的。

2.技術(shù)性強。環(huán)境審計涉及環(huán)境利用、環(huán)境保護、環(huán)境污染的防治以及環(huán)境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術(shù)。這就要求環(huán)境審計準則必須建立在環(huán)境科學和工程技術(shù)的基礎(chǔ)上，比常規(guī)審計準則具有更高的科學技術(shù)含量。

3.對審計人員素質(zhì)要求高。進行環(huán)境審計的人員不僅要具備財務(wù)、審計知識，還要具備一定的環(huán)境、統(tǒng)計、工程等方面的知識，這使得環(huán)境審計準則對審計人員的專業(yè)勝任能力和培訓等方面的要求比常規(guī)審計準則更高、更嚴格。

三、建立我國的環(huán)境審計準則體系

1.環(huán)境審計準則的制定依據(jù)。

（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環(huán)境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進（2）以我國的審計法規(guī)、常規(guī)審計準則和環(huán)境保護方面的法律法規(guī)為依據(jù)。要建立有中國特色的環(huán)境審計準則，就要依據(jù)我國的法律法規(guī)和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內(nèi)部審計準則等審計方面的法律規(guī)范，和《環(huán)境保護法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環(huán)境保護方面的法律法規(guī)，以及與環(huán)境保護有關(guān)的地方性規(guī)定等。

2.環(huán)境審計準則體系的框架。

環(huán)境審計準則體系應(yīng)包括兩個層次：

（1）第一層次為環(huán)境審計基本準則，包括環(huán)境審計主體特殊的道德要求、專業(yè)勝任能力及其培訓要求。環(huán)境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環(huán)境審計人員專業(yè)勝任能力和培訓方面的規(guī)定。

（2）第二層次為環(huán)境審計具體準則，包括國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內(nèi)部環(huán)境審計準則。

雖然目前國家政府在我國的環(huán)境審計中處于主導地位，但由于環(huán)境審計領(lǐng)域?qū)?、任?wù)重、要求高，注冊會計師和內(nèi)部審計師的參與已成為環(huán)境審計發(fā)展的必然趨勢。

根據(jù)各自不同的環(huán)境審計要求，國家環(huán)境審計準則、注冊會計師環(huán)境審計準則和內(nèi)部環(huán)境審計準則分別包括以下內(nèi)容：①各自的環(huán)境審計責任和范圍；②各自的環(huán)境審計程序和方法；③環(huán)境審計報告的語言表達方式和格式；④環(huán)境審計意見類型。值得說明的是，在環(huán)境審計準則中不應(yīng)重復(fù)與常規(guī)審計準則相同的內(nèi)容，而僅包括環(huán)境審計對審計主體的特殊要求。

3.環(huán)境審計準則在現(xiàn)有審計準則體系中的定位。

我國現(xiàn)有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內(nèi)部審計準則。筆者認為，作為審計領(lǐng)域的拓展，環(huán)境審計準則的加入不應(yīng)改變現(xiàn)有審計準則體系，應(yīng)將環(huán)境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設(shè)想是：

（1）環(huán)境審計基本準則應(yīng)作為對三大環(huán)境審計主體的統(tǒng)一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內(nèi)部審計基本準則中。

（2）注冊會計師環(huán)境審計準則應(yīng)以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以《獨立審計實務(wù)公告-環(huán)境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。

（3）國家環(huán)境審計準則應(yīng)以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以國家審計業(yè)務(wù)準則的形式制定，將其作為國家審計準則體系下的一個分支。

（4）內(nèi)部環(huán)境審計準則應(yīng)以內(nèi)部審計基本準則、具體準則和ISO14000系列標準及相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，以內(nèi)部審計準則公告的形式制定，將其作為內(nèi)部審計準則下的一個分支。

入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經(jīng)貿(mào)關(guān)系，才能保證我國的環(huán)境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應(yīng)用ISO14000系列標準的環(huán)境基礎(chǔ)。截至2003年12月31日，我國共頒發(fā)了環(huán)境管理體系認證證書5064份，位居發(fā)展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環(huán)境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。