前言：本站為你精心整理了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)管理范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價(jià)值，我們的客服老師可以幫助你提供個(gè)性化的參考范文，歡迎咨詢(xún)。

最高法院[2007]12號(hào)司法解釋——《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《若干規(guī)定》)于2007年6月16日正式實(shí)施，新規(guī)定在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破，其頒布和實(shí)施必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)法制史上的又一重要里程碑。

一、《若干規(guī)定》的立法創(chuàng)新

(一)明確“第三人”的法律責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任《若干規(guī)定》第5條明確審計(jì)業(yè)務(wù)的法律責(zé)任性質(zhì)是侵權(quán)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的是補(bǔ)充責(zé)任，當(dāng)獨(dú)立審計(jì)存在與被審計(jì)單位惡意串通和推定有惡意審計(jì)的情形下承擔(dān)連帶責(zé)任是例外?！度舾梢?guī)定》第6條確定過(guò)失構(gòu)成侵權(quán)，應(yīng)承擔(dān)不實(shí)范圍內(nèi)的有限補(bǔ)充責(zé)任，對(duì)獨(dú)立審計(jì)以補(bǔ)充責(zé)任的法理依據(jù)在于以下兩點(diǎn)：其一，被審計(jì)單位是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價(jià)格的信息。其二，提供不實(shí)的審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位等其他責(zé)任主體并無(wú)聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)，可能成立“數(shù)個(gè)侵權(quán)行為偶然競(jìng)合”而產(chǎn)生的補(bǔ)充責(zé)任。

(二)承認(rèn)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則部門(mén)規(guī)章的法律地位《若干規(guī)定》第2條規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反法律法規(guī)、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依法擬定并經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠(chéng)信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報(bào)告，并且在第6條中明確其為獨(dú)立審計(jì)是否過(guò)失的法律依據(jù)之一。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第21條第1款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告”，第2款“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為……”，第3款“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定”。以及第42條的“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”等規(guī)定中可看出，判定會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)錯(cuò)的依據(jù)就是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。因此，《若干規(guī)定》中明確了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則部門(mén)規(guī)章的法律地位。

(三)獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)案件的歸責(zé)原則統(tǒng)一適用過(guò)錯(cuò)推定原則，強(qiáng)調(diào)過(guò)失比例責(zé)任和責(zé)任順位我國(guó)現(xiàn)行法律均將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任，但沒(méi)有明確歸責(zé)原則是無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則還是公平責(zé)任原則。《若干規(guī)定》將獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。首先遵循了獨(dú)立審計(jì)的規(guī)律性特征。由于審計(jì)本身固有的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證已審財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而根據(jù)審計(jì)的成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已審會(huì)計(jì)報(bào)表也只能承擔(dān)合理的保證責(zé)任。其次，過(guò)錯(cuò)推定原則為各國(guó)之通例。從各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)制度發(fā)展至今，尚未有國(guó)家適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。

(四)獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)案件的舉證責(zé)任分配采用倒置模式在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，《若干規(guī)定》明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所因在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)外出具不實(shí)報(bào)告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但能夠證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)的除外。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證明自己沒(méi)有過(guò)錯(cuò)時(shí)，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計(jì)工作底稿等。最高人民法院制定的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第4條詳細(xì)列舉了舉證責(zé)任倒置的八種具體情況，是對(duì)《最高人民法院關(guān)于適用(中華人民共和國(guó)民事訴訟法)若干問(wèn)題的意見(jiàn)》第74條6項(xiàng)規(guī)定的進(jìn)一步完善。而《若干規(guī)定》又是對(duì)《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》的進(jìn)一步完善。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，舉證責(zé)任倒置包含一個(gè)“非對(duì)稱(chēng)信息(asym－metticinformation)”理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三人(公眾投資者)相比，在信息披露中處于相對(duì)主動(dòng)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)地位，公眾投資者只是被動(dòng)地了解、接納公開(kāi)信息，會(huì)計(jì)師是否有過(guò)錯(cuò)難以充分舉證。所以，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取舉證責(zé)任倒置的過(guò)錯(cuò)原則符合訴訟中的舉證距離原理，也有利于保護(hù)公眾投資者——尤其是中小股東的合法權(quán)益。從法學(xué)意義上看，舉證責(zé)任倒置是平衡特殊侵權(quán)方式下雙方當(dāng)事人利益的需要，是相對(duì)于民事訴訟“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證”的原則而設(shè)立的，這是基于現(xiàn)代法制的正義和公平對(duì)傳統(tǒng)舉證規(guī)則的補(bǔ)充、更正。正確適用舉證責(zé)任倒置有利于保護(hù)弱勢(shì)群體，體現(xiàn)司法的公正與效率。

二、《若干規(guī)定》的謹(jǐn)慎理解

(一)獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任順位及責(zé)任有限性《若干規(guī)定》第10條確定了被審計(jì)單位、出資人及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任順位。一是應(yīng)先由被審計(jì)單位賠償利害關(guān)系人的損失；二是若被審計(jì)單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計(jì)單位財(cái)產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任；三是對(duì)被審計(jì)單位、出資人的財(cái)產(chǎn)依法強(qiáng)制執(zhí)行后仍不足賠償損失的，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其不實(shí)審計(jì)金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。在存在多個(gè)利害關(guān)系人且損失總額大于不實(shí)審計(jì)金額時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行賠償責(zé)任應(yīng)采取參與分配制度，《民訴意見(jiàn)》及《執(zhí)行規(guī)定》對(duì)參與分配提出申請(qǐng)的依據(jù)規(guī)定不同。

(二)過(guò)錯(cuò)推定原則：和舉證責(zé)任倒置的相對(duì)性過(guò)錯(cuò)推定原則和舉證責(zé)任倒置相對(duì)性的產(chǎn)生原因是獨(dú)立審計(jì)民事訴訟依然應(yīng)當(dāng)遵循誰(shuí)主張誰(shuí)舉證的一般訴訟規(guī)則，舉證責(zé)任倒置是特殊的規(guī)則，并不是在所有的證據(jù)環(huán)節(jié)中都能適用。獨(dú)立審計(jì)民事訴訟的舉證責(zé)任倒置具體有以下四方面內(nèi)容：第一，實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定的相關(guān)審計(jì)行為。由已知審計(jì)報(bào)告、審計(jì)行為和因合理信賴(lài)或者使用該報(bào)告，與被審計(jì)單位進(jìn)行交易或者從事與被審計(jì)單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動(dòng)而遭受損失的因果關(guān)系來(lái)推定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)錯(cuò)，不要求原告來(lái)證明，這一事實(shí)的舉證責(zé)任由被告來(lái)承擔(dān)，被告主張會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)證明自己的審計(jì)行為遵循了相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則并無(wú)過(guò)錯(cuò)，有審計(jì)工作底稿等為證。第二，審計(jì)報(bào)告真實(shí)性由被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證，審計(jì)報(bào)告真實(shí)的含義是必要審計(jì)程序正確充分，這樣高度專(zhuān)業(yè)的舉證同實(shí)行過(guò)錯(cuò)推定的相關(guān)審計(jì)行為同樣應(yīng)由被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所舉證。第三，關(guān)于因果關(guān)系推定的事實(shí)。由獨(dú)立審計(jì)引起的損害賠償訴訟中，因?qū)徲?jì)行為與損害事實(shí)之間的因果關(guān)系具有特殊的性質(zhì)，需要高度專(zhuān)業(yè)知識(shí)加以判斷。因此，原告只要證明報(bào)告是被告會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的，損害事實(shí)客觀存在即可。第四，適用過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任時(shí)，受害人故意或重大過(guò)失引起損害的事實(shí)。是被告的免責(zé)減輕責(zé)任的條件。如果被告主張損害是由受害人的故意或重大過(guò)失引起的，應(yīng)由被告舉證證明原告的故意或重大過(guò)失的事實(shí)，實(shí)行舉證責(zé)任倒置。證明成立則免其責(zé)，證明不能或證明不足，由其承擔(dān)責(zé)任。

(三)不實(shí)報(bào)告認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的謹(jǐn)慎性《若干規(guī)定》明確了審計(jì)報(bào)告真實(shí)性標(biāo)準(zhǔn)是《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》下的程序真實(shí)。一方面，“合理的保證責(zé)任”產(chǎn)生程序真實(shí)。根據(jù)審計(jì)成本效益理論，在委托關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會(huì)公眾承擔(dān)的合理的審計(jì)費(fèi)，是降低委托風(fēng)險(xiǎn)的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制?！蔼?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”的程序規(guī)定既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生命線，也是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界防范職業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。另一方面，程序真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的“真實(shí)性”只能是相對(duì)的，而不是絕對(duì)的。其一，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)的相對(duì)性。其二，現(xiàn)代審計(jì)理論和方法的固有局限性決定了審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性只能是相對(duì)的。

(四)利害關(guān)系人范圍考量的科學(xué)性關(guān)于利害關(guān)系人(即第三人)的范圍問(wèn)題，在學(xué)界存在較大分歧，爭(zhēng)論焦點(diǎn)主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預(yù)見(jiàn)第三人”兩種學(xué)說(shuō)。若采取“可預(yù)見(jiàn)第三人標(biāo)準(zhǔn)”，則意味著以公眾投資人的保護(hù)和會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進(jìn)為主要政策考量，容易忽視第三人采取自我保護(hù)措施的差別以及第三人范圍的擴(kuò)大化導(dǎo)致的訴訟急劇增加的后果。確定第三人的范圍，用公平原則來(lái)分擔(dān)損失需要考量三個(gè)重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因是被審計(jì)單位內(nèi)部存在的錯(cuò)弊或欺詐或經(jīng)營(yíng)失敗。其二，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)在于其在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)時(shí)，沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)或者披露這些錯(cuò)弊或欺詐或失敗等問(wèn)題。其三，利害關(guān)系人的過(guò)錯(cuò)問(wèn)題是利害關(guān)系人明知或在損失的造成方面存在重大過(guò)失，那么應(yīng)免除或者相應(yīng)地減輕事務(wù)所的責(zé)任份額。

三、《若干規(guī)定》的疑惑與不足

(一)否定審計(jì)報(bào)告用途合理限制的正當(dāng)性《若干規(guī)定》第2條解釋利害關(guān)系人時(shí)強(qiáng)調(diào)利害關(guān)系人對(duì)審計(jì)報(bào)告信賴(lài)或者使用的合理性，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)合理預(yù)見(jiàn)可能的報(bào)告使用人及報(bào)告用途。報(bào)告用途決定審計(jì)目的與目標(biāo)，決定所實(shí)施的必要審計(jì)程序，進(jìn)而決定審計(jì)報(bào)告真實(shí)性。企業(yè)申請(qǐng)銀行貸款的報(bào)表審計(jì)主要審計(jì)企業(yè)的長(zhǎng)期或短期的償債能力。從報(bào)告用途與報(bào)告真實(shí)的相關(guān)性出發(fā)，審視《若干規(guī)定》第9條，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)若在報(bào)告中注明“本報(bào)告僅供年檢使用”、“本報(bào)告僅供工商登記使用”，但《若干規(guī)定》加進(jìn)“等類(lèi)似內(nèi)容”，作了擴(kuò)大而絕對(duì)性解釋。事實(shí)上，審計(jì)報(bào)告存在客觀上的合理使用需要，不同報(bào)告的合理使用的具體范圍具有差異性，司法解釋基于審計(jì)報(bào)告用途合理限制的正當(dāng)性，應(yīng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)報(bào)告做合理限制，引導(dǎo)利害關(guān)系人對(duì)審計(jì)報(bào)告合理信賴(lài)或者科學(xué)使用，保證會(huì)計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

(二)未明確界定審計(jì)業(yè)務(wù)范疇2006年財(cái)政部頒布的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系也稱(chēng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系。它取代了1995年所制定的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)兩大類(lèi)，并分別針對(duì)兩類(lèi)業(yè)務(wù)制定不同的業(yè)務(wù)規(guī)范，鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則又包含審計(jì)、審閱與其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，審計(jì)有廣義和狹義兩種指代，廣義審計(jì)泛指所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，鑒證是審計(jì)的下位概念；狹義審計(jì)僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，鑒證是審計(jì)的上位概念。審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則目前僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表審閱，通過(guò)實(shí)施審閱程序，包括詢(xún)問(wèn)公司有關(guān)人員和對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序，提供有限的信息保證，這種審閱沒(méi)有實(shí)施審計(jì)程序，因而不發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則目前僅限于預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)發(fā)表意見(jiàn)。當(dāng)對(duì)管理層采用的假設(shè)的合理性發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅提供有限保證而非合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)，新審計(jì)準(zhǔn)則體系使用了鑒證概念，而鑒證包含審計(jì)、審閱和審核等極易混淆的業(yè)務(wù)，遵循的準(zhǔn)則不同，實(shí)施的程序不同，保證程度不同。要求《若干規(guī)定》在解釋初應(yīng)限定審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍為財(cái)務(wù)報(bào)表的狹義審計(jì)。排除審閱和審核的法律責(zé)任的適用，避免司法中法律適用的歧義。

(三)缺乏過(guò)失大小操作性標(biāo)準(zhǔn)《若干規(guī)定》第6條列舉了應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在過(guò)失的幾種具體情形，但沒(méi)有規(guī)定過(guò)失大小的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，使得本條的操作性不強(qiáng)。過(guò)失理論中有客觀說(shuō)，主觀說(shuō)和主客觀統(tǒng)一說(shuō)三種學(xué)說(shuō)。主觀說(shuō)認(rèn)為過(guò)失是行為人對(duì)自己行為的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)，或者雖然預(yù)見(jiàn)到了卻輕信能夠避免?？陀^說(shuō)認(rèn)為過(guò)失是行為人對(duì)其應(yīng)盡的注意義務(wù)的違反。按主客觀相統(tǒng)一的觀點(diǎn)，過(guò)失是行為人違反其應(yīng)盡和能盡的注意義務(wù)的行為意志狀態(tài)，后一種說(shuō)法較為合理。

從主客觀相統(tǒng)一的過(guò)失觀點(diǎn)出發(fā)，過(guò)失大小的影響因素有：違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則中規(guī)定執(zhí)行必要的審計(jì)程序的程度，如在沒(méi)有執(zhí)行函證程序、函證程序失去控制，或?qū)嵤┖C程序不夠充分三種過(guò)失中，過(guò)失程度是由重到輕的；審計(jì)報(bào)告的虛假程度，即違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則得出的不實(shí)審計(jì)結(jié)論與遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則得出的真實(shí)審計(jì)結(jié)論的差距大小及其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要性。差距越大，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中越重要，過(guò)失就越大；相反，過(guò)失就越??；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能盡而未盡的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)的程度。比如，企業(yè)銷(xiāo)售收入同比增加幅度超常增長(zhǎng)，不能得到合理解釋?zhuān)@是錯(cuò)誤和舞弊的跡象，應(yīng)當(dāng)引起職業(yè)懷疑，追加必要的審計(jì)程序予以證實(shí)或排除。