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摘要：本文系統(tǒng)闡述了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、歸責(zé)原則、因果關(guān)系、抗辯事由以及損害賠償，并研究了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)責(zé)任中認(rèn)定的作用以及建立審計(jì)技術(shù)鑒定制度的可行性。本文認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任制，但證券審計(jì)根據(jù)修訂后的《證券法》進(jìn)行調(diào)整，極有可能采用過(guò)錯(cuò)推定制；在因果關(guān)系上，我國(guó)不可盲目借鑒西方因果推定制度，可以考慮蓋然性因果說(shuō)；在損害賠償上，獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)賠償基于過(guò)錯(cuò)性質(zhì)的不同分別承擔(dān)比例責(zé)任和連帶責(zé)任；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)責(zé)任的上限，即使在某些情況下，會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，但其執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)也達(dá)到了行業(yè)內(nèi)公認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，這時(shí)就視同會(huì)計(jì)師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（關(guān)注）；審計(jì)鑒定委員會(huì)的成立與運(yùn)作既要考慮會(huì)計(jì)師行業(yè)的利益，更要考慮社會(huì)民眾的利益；本文還介紹了獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任的抗辯策略與事由。

引言

銀廣夏事件發(fā)生后，財(cái)政部部長(zhǎng)助理、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)李勇表示，對(duì)出現(xiàn)的會(huì)計(jì)虛假問(wèn)題，要通過(guò)加強(qiáng)與法院的溝通和對(duì)社會(huì)公眾的引導(dǎo)，通過(guò)司法途徑予以解決；司法機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認(rèn)為，只有建立起廣泛的司法介入機(jī)制，才能真正有助于行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。中國(guó)證監(jiān)會(huì)副主席高西慶日前在由清華大學(xué)舉辦的“21世紀(jì)商法論壇”上也表示，民事賠償機(jī)制的啟動(dòng)，對(duì)上市公司及證券公司管理層、律師、會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)的證券違法行為將具有強(qiáng)大的震懾作用和明顯的阻遏效果，有利于證券市場(chǎng)的發(fā)展和投資者合法權(quán)益的保護(hù)，民事賠償機(jī)制的完善，使投資者利益得到有效的司法保障。

中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。隨著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，已審財(cái)務(wù)報(bào)表的使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院法函〔1996〕56號(hào)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何處理的復(fù)函》，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，從此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題引起會(huì)計(jì)師職業(yè)界、法律界廣泛關(guān)注，這可以說(shuō)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展頭號(hào)問(wèn)題。高院[1996]56號(hào)函曾引了驗(yàn)資訴訟風(fēng)暴，但56號(hào)函僅限于驗(yàn)資領(lǐng)域，該法函導(dǎo)致了目前有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然不敢接驗(yàn)資業(yè)務(wù)。但業(yè)內(nèi)人士很清楚，審計(jì)才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的地雷陣。近日，江蘇省無(wú)錫市崇安區(qū)法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤（銀廣夏審計(jì)機(jī)構(gòu)）案，并凍結(jié)了兩被告的部分財(cái)產(chǎn)，還預(yù)告將于2001年10月中旬第一次開(kāi)庭審理此案。雖然此案根據(jù)高院通知暫停審理[1]，但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關(guān)司法解釋?zhuān)坏┰撍痉ń忉屨匠雠_(tái)，證券民事訴訟就可以正式起動(dòng)，而且可以預(yù)見(jiàn)，審計(jì)訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延，審計(jì)訴訟風(fēng)暴即將來(lái)臨。

最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會(huì)計(jì)師在上市公司造假案中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，為作假的會(huì)計(jì)師實(shí)施民事制裁提供法律依據(jù)，該司法解釋將對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，我們要吸取高院56號(hào)函教訓(xùn)，由于目前社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)評(píng)價(jià)有些是不恰當(dāng)?shù)?，筆者擔(dān)心這會(huì)導(dǎo)致即將出臺(tái)的司法解釋對(duì)會(huì)計(jì)師非常不利。注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任問(wèn)題不僅是一個(gè)事實(shí)問(wèn)題，更是一個(gè)價(jià)值判斷問(wèn)題，責(zé)任畸輕、過(guò)苛主要是一種主觀(guān)判斷。完善中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法責(zé)任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國(guó)情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實(shí)的矛盾。在高院出臺(tái)有關(guān)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的司法解釋前，我們要加強(qiáng)與法官、法學(xué)家、律師及社會(huì)公眾溝通，避免出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師責(zé)任過(guò)苛的司法解釋出臺(tái)，這關(guān)系到行業(yè)生存和發(fā)展的大事，行業(yè)上下都應(yīng)該緊密關(guān)注高院有關(guān)這方面立法的最新進(jìn)展。此外，目前《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》都在醞釀修改，都涉及到獨(dú)立審計(jì)或是中介機(jī)構(gòu)侵權(quán)責(zé)任制度，尤其是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，更是將民事責(zé)任制度作為修訂的重點(diǎn)，研究獨(dú)立審計(jì)侵權(quán)責(zé)任具有極強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

目前我國(guó)立法上雖然有了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假相關(guān)的民事責(zé)任規(guī)定，但都比較籠統(tǒng)，執(zhí)行起來(lái)有很大的彈性，可操作性很差，民事制裁介入會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨很多實(shí)際問(wèn)題，理論界也一直未能在這個(gè)問(wèn)題上有個(gè)系統(tǒng)的說(shuō)法[2]，筆者在本文嘗試提出一些解決問(wèn)題思路，權(quán)作拋磚引玉。

第一章獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任基礎(chǔ)

民事責(zé)任是指進(jìn)行了民事違法行為的人在民法上承擔(dān)對(duì)其不利的法律后果。合法的民事權(quán)益受法律保護(hù)，如果受到他人的非法侵犯，則需要給權(quán)利人以充的法律救濟(jì)，這就是民事責(zé)任制度。從世界范圍來(lái)看，大陸法系國(guó)家中較多地主張獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是一種契約責(zé)任，即使是致第三者以損害，也依保護(hù)第三者效力的契約或契約締結(jié)上的過(guò)失對(duì)受害人予以保護(hù)。在英美法系的國(guó)家，判例和學(xué)說(shuō)一般都主張中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任屬于侵權(quán)責(zé)任。在我國(guó)，關(guān)于中介機(jī)構(gòu)民事責(zé)任的性質(zhì)，學(xué)者們的認(rèn)識(shí)尚不統(tǒng)一，基本上表現(xiàn)出“違約責(zé)任說(shuō)”、“侵權(quán)責(zé)任說(shuō)”和“責(zé)任競(jìng)合說(shuō)”諸說(shuō)并立的面貌[3].在我國(guó)，獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任作為一種侵權(quán)責(zé)任，已經(jīng)得到學(xué)界的大多數(shù)認(rèn)可，但筆者認(rèn)為，根據(jù)責(zé)任對(duì)象的不同，對(duì)委托人除了承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任外，可能還要承擔(dān)合同責(zé)任，但主要是侵權(quán)責(zé)任；對(duì)第三者則承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。

一般認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)民事責(zé)任是專(zhuān)家責(zé)任的一種，所謂專(zhuān)家責(zé)任，一般是指具有特別知識(shí)和技能的專(zhuān)業(yè)人員在履行專(zhuān)業(yè)職能的過(guò)程（執(zhí)業(yè)）中給他人造成成損害所應(yīng)的承擔(dān)的民事責(zé)任[4].注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)專(zhuān)家，專(zhuān)家是指具有特殊知識(shí)或技能的人，它符合專(zhuān)家以下幾個(gè)特點(diǎn)：

1、工作性質(zhì)屬于高度的專(zhuān)門(mén)性；

2、重視高度的職業(yè)道德和與顧客的信賴(lài)關(guān)系

3、大多要求一定的資格，并由專(zhuān)家集團(tuán)維持一定的業(yè)務(wù)水平

4、具有較高的社會(huì)地位

專(zhuān)家責(zé)任的特點(diǎn)在于它僅限于專(zhuān)家執(zhí)業(yè)范圍，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人：

一、對(duì)委托人的合同責(zé)任及侵權(quán)責(zé)任

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人應(yīng)負(fù)擔(dān)民事責(zé)任主要有合同責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任兩種，

1、合同責(zé)任合同責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師未依一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未依約定日期提出簽證報(bào)告，或違反對(duì)委托人應(yīng)盡保密等責(zé)任等情形，而違反合同約定，因此而需對(duì)委托人所造成的損害必須負(fù)賠償之責(zé)。我國(guó)《合同法》第107條規(guī)定，當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)繼續(xù)履行、采取補(bǔ)救措施或者賠償損失等違約責(zé)任。新《合同法》確立了違約責(zé)任的嚴(yán)格責(zé)任原則。

2、侵權(quán)責(zé)任侵權(quán)行為的基本模式，乃加害人侵害被害人的權(quán)利。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律而言，侵權(quán)行為是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因普通過(guò)失（OrdinaryNegligence）、重大過(guò)失（GrossNegligence）、欺詐（Fraud）等不當(dāng)行為而侵犯委托人的權(quán)益[5].

（1）普通過(guò)失普通過(guò)失通常是指未保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指未完全遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則的要求，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)身份來(lái)講，他應(yīng)盡的注意應(yīng)較普通人為高，故以上表中的過(guò)失而言，其應(yīng)注意的義務(wù)應(yīng)以善良管理人的注意為主，其不注意的結(jié)果是屬抽象過(guò)失。

（2）重大過(guò)失重大過(guò)失是指全然欠缺注意，僅須用輕微注意即可預(yù)見(jiàn)的情形，竟怠于注意，不為相當(dāng)?shù)臏?zhǔn)備。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指連起碼的職業(yè)道德謹(jǐn)慎都不保持，根本未遵循專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則或未按準(zhǔn)則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。

（3）欺詐欺詐是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。它不只涉及行政責(zé)任及民事責(zé)任，更涉及刑事責(zé)任。欺詐與重大過(guò)失的意思頗為接近，但前者有允許結(jié)果發(fā)生的意思，而后者則無(wú)，兩者的性質(zhì)迥然不同。

3、責(zé)任競(jìng)合《合同法》第122條因當(dāng)事人一方的違約行為，侵害對(duì)方人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇依照本法要求其承擔(dān)違約責(zé)任或者依照其他法律要求其承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。亦即，會(huì)計(jì)師違約，委托人既可以根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定提起違約之訴，也可以根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有關(guān)規(guī)定提起侵權(quán)之訴。

二、對(duì)第三者[6]的侵權(quán)責(zé)任

現(xiàn)在，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)第三者負(fù)責(zé)的觀(guān)點(diǎn)已被審計(jì)職業(yè)界所接受，但其范圍則仍由法庭根據(jù)具體情況來(lái)確定。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與投資者等其它利害關(guān)系人沒(méi)有合同關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其它利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任是基于侵權(quán)責(zé)任?！暗谌摺卑ㄒ韵氯N：

1、直接第三者

所謂受益第三者這個(gè)法律概念，主要是指合約（業(yè)務(wù)約定書(shū)）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托他對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普通過(guò)失而賠償?shù)臋?quán)利，源自習(xí)慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利，因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說(shuō)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失（包括普通過(guò)失）給依賴(lài)審定會(huì)計(jì)報(bào)表（經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的會(huì)計(jì)報(bào)表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指