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【摘要】2007年1月1日起暫在上市公司實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)是利潤(rùn)表的變化，本文就新準(zhǔn)則中利潤(rùn)的要素及定義、利潤(rùn)的確認(rèn)計(jì)量、利潤(rùn)的報(bào)告等方面的變化進(jìn)行了分析，并圍繞“用‘全面收益’代替‘凈利潤(rùn)’作為利潤(rùn)表的基礎(chǔ)”提出了部分改進(jìn)建議。

2006年2月，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的內(nèi)容及呈報(bào)進(jìn)行了不同于西方國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，這時(shí)的“利潤(rùn)”已不是原來(lái)意義上的利潤(rùn)，其質(zhì)量和實(shí)質(zhì)都有所變化，下面給予簡(jiǎn)單分析并提出改進(jìn)建議。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的影響主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的調(diào)整、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變化上，其中主要體現(xiàn)在“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失”，即主要是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”（除存貨外的大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回）。

（一）利潤(rùn)要素及定義的變化

原會(huì)計(jì)要素包括六個(gè)部分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)屬于利潤(rùn)表要素。新《基本準(zhǔn)則》對(duì)六大會(huì)計(jì)要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，利潤(rùn)金額取決于這三者的計(jì)量。

（二）利潤(rùn)確認(rèn)計(jì)量的變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把公允價(jià)值（FairValue）概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)。

1、投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)《投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”

2、生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時(shí)滿(mǎn)足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)和能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

3、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量?jī)蓚€(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

4、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！?/p>

5、債務(wù)重組收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值，并要求在利潤(rùn)表中確認(rèn)相關(guān)損益。

6、金融工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

7、套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價(jià)值套期滿(mǎn)足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理?！?/p>

（三）利潤(rùn)報(bào)告方面的變化

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”中，對(duì)利潤(rùn)表的呈報(bào)作了些新規(guī)定：

1、不再區(qū)分主營(yíng)與非主營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)利潤(rùn)表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨(dú)陳報(bào)“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”；新準(zhǔn)則中不再要求區(qū)分，只是將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分解為“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”（名稱(chēng)改變，原為“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”）、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”（新增）、“公允價(jià)值變動(dòng)收益”（新增）、“投資收益”（調(diào)整新增原計(jì)入利潤(rùn)總額）。

2、利潤(rùn)的構(gòu)成有所變化。將原計(jì)入利潤(rùn)的“投資收益”按“收入”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；將部分利得和損失（如“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”）也記入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。利潤(rùn)總額的構(gòu)成簡(jiǎn)單化，僅包含營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出三部分。凈利潤(rùn)與原來(lái)計(jì)算方法相同。用公式表示如下：

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本—營(yíng)業(yè)稅金及附加—銷(xiāo)售費(fèi)用—管理費(fèi)用—財(cái)務(wù)費(fèi)用—資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“¬—”填列）+投資收益；

利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入—營(yíng)業(yè)外支出；

凈利潤(rùn)=利潤(rùn)總額—所得稅費(fèi)用。

3、對(duì)直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失單獨(dú)列示。新第30號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在利潤(rùn)表中對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”、“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目要單獨(dú)列示。

4、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)已發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。將“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失直接納入了利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)部分，使凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容，而“其他全面收益”在國(guó)際上是列入“全面收益”的。將部分資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利得（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值如公允價(jià)值變動(dòng)收益、資產(chǎn)減值損失）直接計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，極大地降低了利潤(rùn)指標(biāo)的質(zhì)量，并且使各年間的利潤(rùn)額極容易產(chǎn)生波動(dòng)，而這種波動(dòng)（如整體市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而導(dǎo)致的減值損失或公允價(jià)值變動(dòng)收益）有時(shí)是企業(yè)管理人員左右不了的，不便進(jìn)行年度間的對(duì)比分析和考核管理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的不足

由上述分析可知，2006年2月頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤(rùn)表方面有重大突破，明確將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得如部分證券升值等直接計(jì)入利潤(rùn)表，利潤(rùn)的含義及構(gòu)成有了明顯的變化。但我們認(rèn)為，我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)利潤(rùn)表的改進(jìn)存在缺陷，下面給以詳細(xì)的分析：

1、從整體上看，由于用歷史成本計(jì)價(jià)，所耗用的資產(chǎn)按取得時(shí)的歷史成本轉(zhuǎn)銷(xiāo)，而收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，進(jìn)行配比的收入與費(fèi)用未建立在同一時(shí)間基礎(chǔ)上，因而使收益的計(jì)量缺乏內(nèi)在的邏輯上的統(tǒng)一性，使成本無(wú)法得到真正的回收，使資本的完整不能從實(shí)物形態(tài)或使用效能上得到保證。

2、由于不同性質(zhì)的收入不加區(qū)分，如收現(xiàn)的收入與賒銷(xiāo)的收入均反映在利潤(rùn)表中，沒(méi)有考慮賒銷(xiāo)收入的風(fēng)險(xiǎn)，因而利潤(rùn)表中的收入是被高估的，未能體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則；同時(shí)在財(cái)務(wù)分析時(shí)，計(jì)算出來(lái)的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率有誤差，不利于評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款的流動(dòng)性。

3、利潤(rùn)表中不單獨(dú)列示“存貨銷(xiāo)售成本”，使得對(duì)“存貨周轉(zhuǎn)次數(shù)”或“存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)”的計(jì)算造成較大誤差，不容易評(píng)價(jià)企業(yè)的存貨流動(dòng)性。

4、財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)容不合理。我國(guó)企業(yè)將“銀行存款利息收入”記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這種做法不妥。首先，有時(shí)使得利潤(rùn)表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用有時(shí)變?yōu)樨?fù)數(shù)，另國(guó)外看了百思不得其解；其次，給財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)帶來(lái)很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由現(xiàn)金流量”指標(biāo)要用企業(yè)的資金成本，由于缺乏利息支出的真實(shí)信息，使得資金成本的確定很不準(zhǔn)確；

5、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的在利潤(rùn)方面變化的最大亮點(diǎn)是突破“歷史成本原則”、“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤(rùn)確認(rèn)原則的束縛，使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容。我認(rèn)為這種做法欠妥：首先，不符合穩(wěn)健原則的要求，降低了利潤(rùn)信息的可靠性。第二，與國(guó)際慣例不符（例如美國(guó)將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財(cái)務(wù)報(bào)表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表”）。第三，容易使上市公司利用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失（存貨）”進(jìn)行“盈余管理”，平滑經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，操縱利潤(rùn)。

三、利潤(rùn)表的改進(jìn)

綜觀西方各國(guó)利潤(rùn)表的改革過(guò)程，其總體思路是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告，全面收益各組成項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題則由各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則子以規(guī)定。其財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)重點(diǎn)均是放在收益表的改革上，而對(duì)全面收益的確認(rèn)、計(jì)量等方面均不涉及或涉及較少。這主要是考慮了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和實(shí)用性，以及受當(dāng)前會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響的限制。他們是由于沒(méi)有解決全面收益的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，使得全面收益報(bào)告仍不夠完整。

現(xiàn)階段，我國(guó)尚未出臺(tái)《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，尚未對(duì)全面收益的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行規(guī)范。如果缺少相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，全面收益報(bào)告就會(huì)有名無(wú)實(shí)。要解決全面收益信息披露問(wèn)題，就應(yīng)當(dāng)在借鑒西方國(guó)家全面收益理論及報(bào)告的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，對(duì)現(xiàn)有的利潤(rùn)表加以擴(kuò)展或改進(jìn)。

根據(jù)上面的分析，當(dāng)前改進(jìn)我國(guó)利潤(rùn)表的具體改進(jìn)建議如下：

1、“營(yíng)業(yè)收入”單獨(dú)列示“賒銷(xiāo)營(yíng)業(yè)收入”，“營(yíng)業(yè)成本”單獨(dú)列示“存貨銷(xiāo)售成本”，以利于財(cái)務(wù)分析及經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)。

2、對(duì)“投資收益”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”核算內(nèi)容要調(diào)整，“銀行存款利息收入”歸屬于“投資收益”，以免“財(cái)務(wù)費(fèi)用”變?yōu)榧t數(shù)；同時(shí)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”下單獨(dú)列示“利息支出”，以利于資金成本的估算及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算與分析。

3、全面收益的內(nèi)容?？蓪⑷媸找鎯?nèi)容分為已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的其他全面收益兩部分。利潤(rùn)反映傳統(tǒng)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)部分，其他全面收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”（所有者權(quán)益變動(dòng)表）項(xiàng)目。

4、全面收益表的具體列報(bào)

①在我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下改進(jìn)利潤(rùn)表宜采用一表法的模式，即在保留現(xiàn)行利潤(rùn)表原內(nèi)容的前提下，在利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤(rùn)表中反映“全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益（當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)表的利得和損失）”的關(guān)系。計(jì)算公式為：凈利潤(rùn)=收入—費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)利得—損失，全面收益=凈利潤(rùn)+其他全面收益，期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益—所有者分紅（加減等其他所有者交易及事項(xiàng)）。這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤(rùn)表（全面收益表）重新建立起鉤稽關(guān)系。

②對(duì)所有利得和損失項(xiàng)目應(yīng)在擴(kuò)展利潤(rùn)表附注中給予完整的披露和揭示。

③由于利潤(rùn)的“經(jīng)濟(jì)后果”影響，建議納稅、利潤(rùn)分紅、考核經(jīng)營(yíng)管理層受托責(zé)任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等全面收益表中的“凈利潤(rùn)”為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國(guó)有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤(rùn)擴(kuò)展表中的“全面收益”信息。

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