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摘要在我國現(xiàn)階段的審計中，審計人員往往忽視了非財務(wù)信息的作用，論述了非財務(wù)信息在審計模式發(fā)展中逐步被人們認識和利用的過程，并據(jù)此對審計實踐中非財務(wù)信息的運用提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞非財務(wù)信息審計模式風(fēng)險基礎(chǔ)審計

審計是一門藝術(shù)而不是技術(shù)，它可以通過不同的途徑達到相同的目的。藝術(shù)就表現(xiàn)在你選擇的方法是不是既有效率又有效果,它不僅僅體現(xiàn)了審計人員對財務(wù)信息的掌握，更表現(xiàn)在審計人員對非財務(wù)信息的把握上。

1非財務(wù)信息的內(nèi)涵及外延

財務(wù)信息是指以貨幣形式的數(shù)據(jù)資料為主，結(jié)合其他資料，用來表明企業(yè)資金運動的狀況及其特征的經(jīng)濟信息。相對于財務(wù)信息而言，非財務(wù)信息是指以非財務(wù)資料形式出現(xiàn)與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動有著直接或間接聯(lián)系的各種信息資料。一般而言，不在財務(wù)報表上反映的信息內(nèi)容大都可以認定為非財務(wù)信息，它客觀存在于經(jīng)濟系統(tǒng)的信息傳遞過程中。與財務(wù)信息相比，非財務(wù)信息具有以下特點：①空間上的廣泛性。非財務(wù)信息可以來自企業(yè)內(nèi)部，也可以來自企業(yè)外部，而財務(wù)信息主要來自企業(yè)內(nèi)部。在網(wǎng)絡(luò)時代，由于信息的交流變得更為通暢，獲取非財務(wù)信息的途徑也進一步得到擴展；②時間上的延續(xù)性。非財務(wù)信息可能與企業(yè)過去事項有關(guān)，也可能與現(xiàn)在甚至將來的事項有關(guān)，而財務(wù)信息一般只與企業(yè)過去事項有關(guān)；③非貨幣性。非財務(wù)信息一般不以貨幣形式出現(xiàn)，而且大多是一種定性地描述；④真實性。由于非財務(wù)信息多而雜，外部對它的重視程度不夠，所以企業(yè)刻意去修飾它的可能性比財務(wù)信息要小。特別是外部的財務(wù)信息,就更加真實可信，一般不是企業(yè)所能控制的。

總體看來，非財務(wù)信息可分為企業(yè)內(nèi)部非財務(wù)信息和企業(yè)外部非財務(wù)信息。企業(yè)內(nèi)部非財務(wù)信息主要是指企業(yè)內(nèi)部控制及其生成的相關(guān)記錄。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境、監(jiān)控、風(fēng)險評估、信息交流和控制活動5個部分。其中控制環(huán)境是基礎(chǔ)，反映了管理當(dāng)局和董事會關(guān)于控制對公司重要性的態(tài)度，直接決定著企業(yè)其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч?，它既可以增強，也可以削弱特定控制的有有效性。對于審計師來說，首先應(yīng)該了解董事會和內(nèi)部審計的獨立性；管理哲學(xué)和經(jīng)營方式；組織結(jié)構(gòu)；授權(quán)和責(zé)任方式；人力資源政策和實施；員工誠實性和道德；員工勝任能力等相關(guān)內(nèi)容，因為這些都是企業(yè)控制環(huán)境的要素。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的其他四個要素包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，審計人員主要應(yīng)了解實物的控制和職責(zé)的分離，因為它們與財務(wù)報告的可靠性與公允性緊密聯(lián)系在一起。

企業(yè)外部非財務(wù)信息主要包括以下內(nèi)容：①宏觀國民經(jīng)濟環(huán)境。包括國民經(jīng)濟發(fā)展趨勢、政治因素、自然災(zāi)害因素等；②行業(yè)情況。主要指國家產(chǎn)業(yè)政策對行業(yè)的影響，公司處于朝陽行業(yè)還是夕陽行業(yè)，發(fā)展趨勢是衰退、穩(wěn)定還是增長，對產(chǎn)品的需求趨勢如何，行業(yè)的經(jīng)營特點，是否季節(jié)性經(jīng)營還是周期性經(jīng)營，行業(yè)對哪些影響因素敏感，本年發(fā)生了哪些影響因素等；③企業(yè)的商業(yè)經(jīng)營環(huán)境。主要包括競爭對手的實力，企業(yè)的核心競爭力，籌資環(huán)境，客戶結(jié)構(gòu)和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)是否單一，法律、法規(guī)、條例、規(guī)章的影響；④其他因素。如是否更換審計師、律師，是否存在所有權(quán)之爭，是否與主管單位，母公司有關(guān)聯(lián)交易等。很明顯，從上述分析可以看出，外部的非財務(wù)信息大多與企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險有關(guān)，因為存在業(yè)績壓力的管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報告的可能性比正常的企業(yè)要大的多。

2非財物信息在審計中的應(yīng)用

非財務(wù)信息和財務(wù)信息是相輔相成的關(guān)系，在審計實踐中人們對非財務(wù)信息的認識和運用經(jīng)歷了從忽視到重視的過程，這與審計模式的演變是平行發(fā)展的。審計模式的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個階段，賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計，因而人們對非財務(wù)信息的認識也經(jīng)歷了三個階段，并且隨著審計模式的演變，非財務(wù)信息在審計中的運用越來越重要。

在賬項基礎(chǔ)審計階段，審計人員埋頭于會計憑證、賬簿、報表等財務(wù)信息載體，還沒有認識到非財務(wù)信息的重要性，因而“只見樹木，不見森林”，得出審計結(jié)論需要大量的審計證據(jù)，且加大了審計風(fēng)險。在這種情況下，審計猶如瞎子摸象，既無效率又無效果。當(dāng)企業(yè)規(guī)模不大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)簡單的情況下，這種審計模式基本能適應(yīng)需要，但在經(jīng)濟業(yè)務(wù)規(guī)模擴大，內(nèi)容更趨復(fù)雜的情況下，賬項基礎(chǔ)審計這種忽視非財務(wù)信息、成本高、效率低的審計模式必然被淘汰。

20世紀40年代，隨著企業(yè)內(nèi)部控制制度逐步建立，審計人員可以在評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，調(diào)整實質(zhì)性審計程序，因而大大提高了審計的效率，降低了審計風(fēng)險。在這個審計階段，非財務(wù)信息得到了初步的應(yīng)用，因為評價企業(yè)的內(nèi)部控制情況就需要依靠了企業(yè)內(nèi)部非財務(wù)信息。內(nèi)部控制評價在審計中的運用，使審計人員擺脫利用財務(wù)信息鑒證財務(wù)信息的束縛，第一次從非財務(wù)信息的角度來印證財務(wù)信息的，是對非財務(wù)信息認識的新階段，使審計模式邁上了一個新的臺階，是審計方式的一次革命。

制度基礎(chǔ)審計時代，審計以驗證財務(wù)報表真實公允為主要目標(biāo)，理論上認為防止舞弊行為的發(fā)生是企業(yè)管理部門的責(zé)任，是內(nèi)部控制應(yīng)解決的問題，不是審計人員的職責(zé)。但20世紀60～70年代后，隨著審計訴訟的增加，法院的判決使這種審計無過錯的觀點再也不能成為審計人員的擋箭牌，特別是美國20世紀60～70年代的ContinentalVending和Hochfelder兩案法官都認為獨立審計人員有責(zé)任揭露重大欺詐舞弊，這也促使獨立審計人員不得不把揭弊查錯作為審計的一個重要目標(biāo)，在這種情況下，制度基礎(chǔ)審計的局限性就顯現(xiàn)出來了，制度基礎(chǔ)審計可以發(fā)現(xiàn)員工的舞弊行為，但對高級主管人員串通舞弊，最好的內(nèi)部控制也會失去作用，審計也就不可能揭示這種錯弊的風(fēng)險，20世紀60年代以后企業(yè)高級管理人員欺詐舞弊案的增加以及針對審計人員的訴訟證明事實也正是如此。在這種情況下，為了達到審計目標(biāo)，促使審計人員更廣泛的收集審計證據(jù)，包括企業(yè)內(nèi)部和外部的信息，并且企業(yè)外部的非財務(wù)的信息更是被獨立審計人員所重視，風(fēng)險基礎(chǔ)審計在審計實踐中孕育而出。

風(fēng)險基礎(chǔ)審計并不是對賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計模式的完全否定，它包含了前述兩種模式的優(yōu)點并予以發(fā)展，從制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)部控制環(huán)境體系中擴展開來，將企業(yè)置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境之中，從企業(yè)的外部環(huán)境入手，更多的考慮企業(yè)外部的非財務(wù)信息，全方位了解影響企業(yè)的因素，評估企業(yè)風(fēng)險。雖然企業(yè)外部的非財務(wù)信息大部分是一種間接的證據(jù)，但由于這些證據(jù)是管理當(dāng)局無法控制的，所以它往往比直接的內(nèi)部財務(wù)信息更具說服力，與直接證據(jù)相互印證，對審計師發(fā)現(xiàn)有價值的線索，確定審計重點領(lǐng)域，合理分配審計資源有重要的指導(dǎo)意義。由于風(fēng)險基礎(chǔ)審計所涉及的范圍比制度基礎(chǔ)審計更寬廣，也更符合現(xiàn)代審計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境，所以風(fēng)險基礎(chǔ)審計在國際上得到廣泛認同和應(yīng)用。

綜上所述，審計人員對非財務(wù)信息的認識大體是一個漸進的過程。一開始不重視，甚至根本不予考慮，審計人員的目光僅局限于財務(wù)信息的平面；在制度基礎(chǔ)審計時代，審計人員開始關(guān)注來自企業(yè)內(nèi)部的非財務(wù)信息—內(nèi)部控制，審計人員逐步從財務(wù)信息的平面中解放出來，處于財務(wù)信息與非財務(wù)信息構(gòu)成的二維空間；在風(fēng)險基礎(chǔ)審計時代，審計人員更加關(guān)注來自企業(yè)外部的非財務(wù)信息，由于外部的財務(wù)信息的相對真實性,它更加全面、公允，使審計效率更高，審計效果更好。

3獲得非財務(wù)信息的途徑

既然非財務(wù)信息如此重要，那么獨立審計人員怎樣才能獲得這些非財務(wù)信息呢。結(jié)合我們國家的實際情況，筆者認為可以通過以下方法獲取非財務(wù)信息：3.1間接法

間接法是指從側(cè)面了解企業(yè)的非財務(wù)信息。信息主要來源于證券分析資料、政府管理部門文件或者行業(yè)分析資料。我們處在信息高度發(fā)達的時代，從互聯(lián)網(wǎng)上往往能獲得非常有用的非財務(wù)信息。例如藍田股份的魚塘產(chǎn)出奇高，我們雖不是養(yǎng)殖專家，但通過分析藍田公司與鄰近的武昌魚和洞庭水殖等其他公司的資料，我們就會對藍田股份的業(yè)績產(chǎn)生懷疑。有時通過互聯(lián)網(wǎng)，審計人員還可以得到意想不到的信息，如西部的一家醫(yī)藥上市公司，母公司的產(chǎn)品大部分都通過電子商務(wù)公司對外銷售，可是在互聯(lián)網(wǎng)上卻查不到它的交易平臺，而在公司的網(wǎng)站上卻可以發(fā)現(xiàn)電子商務(wù)公司因為是高新技術(shù)企業(yè)而享受所得稅優(yōu)惠政策，作為審計人員就不得不在這里打上一個問號，該公司是否通過價格轉(zhuǎn)移在避稅呢？并且據(jù)此可以確定審計的重點。如果我們直接從財務(wù)信息入手，費時費力不說，及有可能還會遺漏這個問題。

3.2直接法

直接法主要是對有關(guān)場所和人員的調(diào)查、詢問。包括對經(jīng)營場所，生產(chǎn)場所，倉庫等地的現(xiàn)場調(diào)查以及對高級管理人員、生產(chǎn)人員、庫管員、統(tǒng)計員、業(yè)務(wù)員、律師的詢問。

現(xiàn)場調(diào)查和詢問是獲取非財務(wù)信息的重要手段，企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)記錄和制度是比會計報表更可信的資料，我們在現(xiàn)場調(diào)查和詢問中應(yīng)該始終堅持謹慎的態(tài)度，不能人云亦云，要帶著疑問去。如在某知名飲料企業(yè)申報上市過程中，審計專家一開始并沒有審查會計資料，而是首先到生產(chǎn)車間調(diào)查，發(fā)現(xiàn)資料中的某種產(chǎn)品根本就沒有開工生產(chǎn)，從而懷疑該公司上報資料可能有問題，進而對整個資料產(chǎn)生懷疑，順藤摸瓜，結(jié)果查出問題，上市資格取消。又如黎明股份公司的造假，主要通過虛開發(fā)票、虛構(gòu)交易來制造虛假會計利潤，從財務(wù)信息角度來看，它的程序是完整的，記錄也是完備的，審計人員很難從報表和憑證上查出它的問題，但經(jīng)過現(xiàn)場的調(diào)查和詢問就能夠很快發(fā)現(xiàn)問題，因為虛構(gòu)假的財務(wù)信息容易，虛構(gòu)假的非財務(wù)信息就不太可能了。

在我國目前的審計實踐中，大多數(shù)事務(wù)所還停留在賬項審計階段，對企業(yè)內(nèi)部控制的評價基本上是走過場，是為了評價而評價，更不要說風(fēng)險基礎(chǔ)審計了。我們不應(yīng)該苛求他們，畢竟要掌握風(fēng)險基礎(chǔ)審計需要審計人員非常全面的素質(zhì)，而在我國，民間審計只是一個看起來很美的行業(yè)，人員流動頻繁，優(yōu)秀人才大量流失，要全面推廣風(fēng)險基礎(chǔ)審計還存在一定的困難，所以了解企業(yè)的風(fēng)險點，評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，實現(xiàn)在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上的賬項基礎(chǔ)審計或制度基礎(chǔ)審計是我們現(xiàn)實的選擇。這就要求獨立審計人員比以往任何時候都要更關(guān)注被審計企業(yè)的非財務(wù)信息，廣泛收集外部的信息，認真調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部情況，了解企業(yè)的外部和內(nèi)部環(huán)境，提高審計的功效。

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