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一、人力資源權(quán)益的概念

所謂權(quán)益，指一種求償權(quán)，對一個企業(yè)而言指企業(yè)投資人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。通常一個企業(yè)的權(quán)益既包括企業(yè)的債權(quán)人權(quán)益也包括企業(yè)的所有者權(quán)益。債權(quán)是指企業(yè)的債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其特點是債權(quán)人向企業(yè)投入資金，要求企業(yè)定期支付利息并按期償還，債權(quán)人并無資格參與企業(yè)的管理。所有者權(quán)益是指企業(yè)的所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，其特點是所有者向企業(yè)投入資金，參與企業(yè)的管理并從企業(yè)獲取股利，所有者權(quán)益并無償還期限，其求償權(quán)在債權(quán)之后。在會計等式中一個企業(yè)的權(quán)益是相對于一個企業(yè)的資產(chǎn)而言的，即資產(chǎn)=權(quán)益，體現(xiàn)在傳統(tǒng)的會計等式中，即資產(chǎn)=負(fù)債＋所有者權(quán)益。

企業(yè)的人力資源是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中,企業(yè)所擁有或控制的能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的人力或勞動力。這里的人力或勞動力一般指為企業(yè)服務(wù)并在一個較長的時期內(nèi)隸屬于企業(yè)的從事腦力或體力勞動的全體職工。人力資源的本質(zhì)是人的能力,而不是指人本身。人力資源(即人的某種技能)是商品,也不是指人是商品。將勞動者的能力即人力資源資本化作為會計的一種資產(chǎn),就是人力資源。人力資本是對應(yīng)人力資產(chǎn)的概念,它代表勞動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的“資金來源”,在性質(zhì)上近似實收資本。這就承認(rèn)了勞動者是人力資本的所有者，勞動者投入企業(yè)的人力資本既人力資源權(quán)益。

二、人力資源權(quán)益的特點

人力資源權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益及所有者權(quán)益間既有聯(lián)系又有區(qū)別，在核算人力資源權(quán)益時需要將人力資源權(quán)益區(qū)別于債權(quán)人權(quán)益和所有者權(quán)益進(jìn)行單獨核算，這是因為人力資源權(quán)益具有以下特點：

l、從人力資源創(chuàng)造的價值補償順序來看。人力資源創(chuàng)造的價值包括V和M兩部分。V是勞動者創(chuàng)造的自身價值的等價物，是已耗用資產(chǎn)的等價補償。因此，這部分價值的補償在計稅工資規(guī)定的范圍內(nèi)應(yīng)作為成本，從稅前利潤中直接扣除。M是勞動者在生產(chǎn)過程中改變自己的價值，創(chuàng)造的超過原自身等價物價值形成的余額，即剩余價值。它是企業(yè)利潤的最終來源。因此，勞動者應(yīng)參與稅后利潤的分配。人力資本所有者對企業(yè)剩余的分享，實現(xiàn)了人力資本所有者的產(chǎn)權(quán)。

可見，對人力資源創(chuàng)造的價值的補償分成了兩個階段，一部分在稅前作為成本抵減，另一部分在稅后通過利潤分配補償。這是人力資本區(qū)別于傳統(tǒng)會計中負(fù)債與所有者權(quán)益的主要方面。

2、從人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險來看

（l）勞動者將其人力資源投入企業(yè)需承擔(dān)一定的風(fēng)險。從分析可知，企業(yè)對人力資源耗費的補償包括工資與稅后利潤分配兩部分。因而，人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險也分成兩部分。首先，企業(yè)經(jīng)營管理不善時，可能出現(xiàn)發(fā)不出工資的情況，則勞動者人力資源消耗形成的V部分可能得不到等價補償，這一點與債權(quán)人承擔(dān)的風(fēng)險相似。其次，職工的報酬除每月必須工資外，M部分的報酬與企業(yè)經(jīng)營效益掛鉤。這時，勞動者要承擔(dān)企業(yè)盈虧的風(fēng)險。這部分風(fēng)險又與公司所有者承擔(dān)的風(fēng)險相似。

（2）人力資源的專用性和團(tuán)體化趨勢使人力資本所有者要承擔(dān)更大的風(fēng)險。由于勞動力只有在特定條件下，與團(tuán)體結(jié)合才能體現(xiàn)其自身價值。這種情況下，勞動者即使預(yù)見到企業(yè)即將倒閉也無法無成本地收回已投入的人力資本。在企業(yè)解體時，由于勞動者團(tuán)體的同時分散，其人力資源團(tuán)體價值全部損失。勞動者要通過加入新的團(tuán)體才有可能重新利用其自身資源。這時，一方面由于人力資源的專用性，使勞動者難以找到適合自己的團(tuán)體；另一方面，即使找到專業(yè)對口的單位，勞動者也要根據(jù)新的環(huán)境改造自己，適應(yīng)新的團(tuán)體。以前在特定環(huán)境下積累的經(jīng)驗很難再用上。這相當(dāng)于勞動者對人力資源的另一次投資。

（3）勞動者投入人力資本承擔(dān)的風(fēng)險大小可通過企業(yè)破產(chǎn)時破產(chǎn)財產(chǎn)的清償順序來與債權(quán)人和所有者承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)行比較。企業(yè)破產(chǎn)時：破產(chǎn)財產(chǎn)對拖欠工資的清償在債務(wù)清償之前。同時，在一些破產(chǎn)試點城市，破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入首先用以支付職工安置費。職工安置費可以部分地彌補勞動者為適應(yīng)新的團(tuán)體發(fā)生的新的投資和勞動力資源暫時閑置發(fā)生的損失?？梢?，勞動者投入人力資源所承擔(dān)的風(fēng)險要小于其他權(quán)益所有人承擔(dān)的風(fēng)險。

綜上可知，勞動者投入人力資源所擁有的權(quán)益既不同于債權(quán)人權(quán)益，也不同于傳統(tǒng)意義上的所有者權(quán)益。為了更好地反映企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征、企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源及其結(jié)構(gòu)的變化，會計等式可改寫如下：

人力資產(chǎn)十物力資產(chǎn)=勞動者權(quán)益（人力資本）十負(fù)債十所有者權(quán)益

三、人力資源權(quán)益的計量

筆者認(rèn)為,人力資源權(quán)益的計量可分為補償權(quán)益與收益權(quán)益兩部分,其中補償權(quán)益歸入工資的核算。本文主要討論人力資源的收益權(quán)益。

(一)人力資源權(quán)益的投入

人力資源權(quán)益的投入亦即人力資源所有權(quán)投入企業(yè)時代表的資本來源,這種資本來源實質(zhì)上是外部投入人力資源價值的貨幣表現(xiàn)。關(guān)于人力資源價值的計量一種可行的方法是,人力資源權(quán)益的入賬價值通過反映人力資源素質(zhì)的知識、能力、健康和勞動態(tài)度等指標(biāo)來確定。例如按學(xué)歷劃分(代表知識層次),以取得不同學(xué)歷的代價作為人力資源的入賬價值。一般來說,一個高中畢業(yè)生的學(xué)歷價值可由其從小學(xué)到中學(xué)的所有學(xué)費及其成年后求學(xué)階段的衣食費用組成。一個大學(xué)本科畢業(yè)生的學(xué)歷價值可用前述高中學(xué)歷價值外加大學(xué)四年所用學(xué)費及衣食費用。這里之所以將高中學(xué)歷作為人力資源之價值起點,是因為初中在我國乃義務(wù)教育;之所以將衣食費用包括在學(xué)歷價值之內(nèi),是因為在人力資源成年后放棄就業(yè)機(jī)會而求學(xué),所需衣食費用仍需要他人投入財富,這種財富的投入理應(yīng)得到后期的補償。而健康與勞動態(tài)度兩個指標(biāo)對人力資源投入價值的基本值起修正作用。因為即使一個投入價值很高的人力資源,如果其健康狀況不佳,不能正常工作,或是勞動積極性不高,不愿正常工作,那么其基本價值就不能正常發(fā)揮作用,也就是說該項人力資源價值沒有被有效利用。因此,需對原投入基本值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整幅度可根據(jù)其病假情況及勞動態(tài)度按優(yōu)秀、良好、稱職和不稱職來定。例如,稱職的系數(shù)定為1,良好的系數(shù)可定為1.2,優(yōu)秀與不稱職的系數(shù)可分別定為1.4和0.6等。將此調(diào)整系數(shù)與人力資源投入基本值相乘,可得到某人力資源該年度的實際權(quán)益價值。

(二)人力資源權(quán)益的增值

人力資源權(quán)益的增值，一般來說包括如下幾項:

1、法定的勞動者權(quán)益。指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規(guī)形式明確從企業(yè)利潤中提取的部分。在現(xiàn)行會計制度下,體現(xiàn)為“公益金”。其計量方法可參照“盈余公積”的提取辦法,考慮企業(yè)人力資源外部投入價值(人力資本)及物力資源外部投入價值(實收資本)的比例而定。

2、資本的增值。指資產(chǎn)評估升值、股票溢價或企業(yè)接受外部捐贈的價值。具體可按人力資本和實收資本的比例,將升值額或受贈價值在兩者之間分配而得。

3、勞動者新創(chuàng)造價值中應(yīng)分享的部分。在現(xiàn)行會計制度下,體現(xiàn)為企業(yè)稅后利潤中屬于勞動者自己的份額。(□