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【摘要】如何真實、完整、公允地反映企業(yè)情況、保證會計信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性是財務(wù)會計報告使用者最為關(guān)心的問題。本文對財務(wù)報表風(fēng)險的表現(xiàn)、成因及防范措施等方面進(jìn)行了闡述。

財務(wù)報表是反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性報告，完整的財務(wù)會計報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表（或股東權(quán)益變動表）和報表附注等部分。

2006年的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》重新定義了財務(wù)報告目標(biāo)。新準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告向報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，以利于使用者作出決策。財務(wù)報表的決策有用性及其作為公共產(chǎn)品的特性得以明確。但是，財務(wù)報表作為企業(yè)經(jīng)營活動成果的一個綜合性反映，涉及到各方利益相關(guān)者的直接和間接利益，財務(wù)報表在一定程度上也是各方博弈過程中一個平衡的結(jié)果。

近年來，財務(wù)丑聞不斷地見諸報端，會計信息失真問題呈現(xiàn)出越來越嚴(yán)重的趨勢，安然、世通、山登公司、安達(dá)信、銀廣廈、德隆、科龍等一個個曾經(jīng)業(yè)績輝煌、令人尊敬的企業(yè)帝國轟然倒塌，而更為嚴(yán)重的是建立多年的人們心中的信用大廈也隨之崩潰。信用危機(jī)直接危及到社會的方方面面，股東的投資不能收回、債權(quán)人的債務(wù)化為泡影、巨額的市值人間蒸發(fā)、資本市場的信心缺失……由此“蝴蝶效應(yīng)”產(chǎn)生的損失難以計量，財務(wù)報表的內(nèi)在風(fēng)險顯現(xiàn)惡性。

一、財務(wù)報表風(fēng)險及其產(chǎn)生的原由綜述圖

下圖為本文討論框架圖，其中：風(fēng)險指向說明了財務(wù)報表風(fēng)險的實質(zhì)，即基于會計計量、確認(rèn)或披露的數(shù)據(jù)不實導(dǎo)致的會計信息失真；風(fēng)險類別分析了造成會計信息失真的主要風(fēng)險所在即主動型風(fēng)險和被動型風(fēng)險；風(fēng)險動因在于分析不同風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因；風(fēng)險表現(xiàn)分析了造成報表風(fēng)險的行為；風(fēng)險源則反映了產(chǎn)生財務(wù)報表風(fēng)險的根本所在。

二、財務(wù)報表風(fēng)險分析

會計信息的載體主要有：會計憑證、賬簿、財務(wù)報表、會計軟件以及注冊會計師的審計報告等。財務(wù)報表是傳遞會計信息最經(jīng)濟(jì)、最便捷的手段；是綜合性最強(qiáng)的會計信息載體；是會計信息使用者最直接的會計信息來源。會計信息真實性的衡量標(biāo)準(zhǔn)與信息使用者需求相關(guān)聯(lián)，標(biāo)準(zhǔn)的選擇與判斷的結(jié)果往往不一致。一般而言，會計信息的真實性要求會計信息至少能相關(guān)、可比、全面、及時地描述經(jīng)濟(jì)組織在特定時期發(fā)生的所有真實事項。會計信息即使沒有會計人員行為和道德風(fēng)險，但由于會計核算前提的假設(shè)性、政策運(yùn)用的選擇性以及數(shù)據(jù)處理、運(yùn)用和技術(shù)差異性的存在，會計信息也必然存在個體差異，顯然，其真實性就具有了相對性。因此，評價會計信息的真實與否，應(yīng)以信息提供者在會計政策的選擇和運(yùn)用、信息處理的技術(shù)和方法是否恰當(dāng)合理為依據(jù)，以測定會計信息“原始狀態(tài)”與信息描述吻合程度為標(biāo)準(zhǔn)。絕對的真實只是一個理論上的期望。

財務(wù)報表本身存在一定的風(fēng)險，這種風(fēng)險主要表現(xiàn)為賬表不符、賬實不符、賬賬不符、數(shù)據(jù)與實際業(yè)務(wù)不符等多方面，并不一定是只反映在利潤指標(biāo)上，也不是只表現(xiàn)為利潤指標(biāo)的虛增，有時也表現(xiàn)為利潤的虛減。根據(jù)報表風(fēng)險的成因可以將其風(fēng)險分為兩大類：道德風(fēng)險和技術(shù)風(fēng)險。

（一）道德風(fēng)險

道德風(fēng)險是指經(jīng)濟(jì)活動的當(dāng)事人為了個人利益或小團(tuán)體利益，營私舞弊，弄虛作假；是主觀故意行為，存在明確的目的性，為特定需要而對會計現(xiàn)象進(jìn)行非正常核算和反映。這是一種主動型風(fēng)險，根據(jù)契約理論，只要存在著委托關(guān)系，就會有信息不對稱的現(xiàn)象，由此而產(chǎn)生道德風(fēng)險是一種必然；這是理性經(jīng)濟(jì)人在私利趨動下的一種自然選擇，只是這種風(fēng)險是否在可接受的范圍內(nèi)是對這一風(fēng)險判斷的主要標(biāo)準(zhǔn)。

（二）技術(shù)風(fēng)險

技術(shù)風(fēng)險主要是會計行為人由于經(jīng)驗不足或主觀判斷失誤或是疏忽大意而造成的會計信息失真。由于客觀原因而非主觀有意行為，未能真實、準(zhǔn)確地反映會計現(xiàn)象，不存在利益趨動因素，這是一種被動型風(fēng)險。如會計政策的變化、理解、運(yùn)用的不當(dāng)；會計人員素質(zhì)不足以達(dá)到真實反映某一特殊會計現(xiàn)象的能力；會計核算技術(shù)上的偏差；經(jīng)營環(huán)境變壞等等原因?qū)е碌臅嬓畔⑹д?，不能?zhǔn)確反映會計主體真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

三、財務(wù)報表風(fēng)險原因分析

財務(wù)報表風(fēng)險從動因上分析可以分為兩大類：一是為了達(dá)到某種既定目的對會計信息的人為調(diào)節(jié)，即道德風(fēng)險；二是迫于某種壓力或受資源限制使提供的會計信息不可靠即技術(shù)風(fēng)險。道德風(fēng)險是基于理性經(jīng)濟(jì)人對利益的追逐而主動形成的；技術(shù)風(fēng)險則是基于人們傾向于偷懶或明哲保身而被動形成的。從會計主體看，主要源于以下利益動機(jī)：

（一）管理層利益趨動

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的一個基本特征，由此產(chǎn)生了股東與經(jīng)營者之間的委任關(guān)系。對于股東而言，經(jīng)營者掌握著更多的企業(yè)信息，這種信息的不對稱不可避免地會導(dǎo)致道德風(fēng)險。為了滿足股東考核的需要，以達(dá)到獲取獎勵的目的，經(jīng)營者對于操縱利潤或者說對盈余進(jìn)行管理是有內(nèi)在動機(jī)的，不管是采取洗大澡、利潤最大化、利潤最小化還是利潤平滑措施，都未真實全面地在財務(wù)報表中反映出企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量，其財務(wù)報表都是不真實和隱含著風(fēng)險的。

（二）獲取額外資源

企業(yè)的發(fā)展快慢一定程度上取決于企業(yè)掌握和管理資源的數(shù)量與質(zhì)量，爭取更多的社會資源向企業(yè)集中幾乎是每一個企業(yè)都不愿放棄的機(jī)會。特別是政府用行政手段配置的資源更是如此，如爭取政府特殊補(bǔ)貼、財政資助、科技開發(fā)費(fèi)用、創(chuàng)新資金扶持、外國政府貸款、稅收政策優(yōu)惠、行政許可和政府采購定單等等。企業(yè)為了獲取更多的額外資源會采取一切可能的措施，包括對生產(chǎn)能力的擴(kuò)充、銷售收入提前增加、折舊政策的改變、改制與重組的運(yùn)用、關(guān)聯(lián)交易的頻繁進(jìn)行和財務(wù)報表的粉飾等來滿足爭取這些額外資源所要達(dá)到的條件要求。

（三）迎合使用人的偏好

財務(wù)報表的作用是不斷向報表使用者提供真實、可靠、相關(guān)、及時的會計信息，以滿足其決策的需要。報表使用者的角色不同，對財務(wù)報表的分析和要求也各不相同。股東更多地關(guān)心企業(yè)的長期發(fā)展能力、盈利能力和保值增值能力，以實現(xiàn)股東利益最大化；債權(quán)人最關(guān)心企業(yè)的穩(wěn)健性問題，以債權(quán)的安全性為第一考量；政府更為關(guān)心企業(yè)社會責(zé)任的完成情況，如稅收、就業(yè)、安全、環(huán)境污染、社會穩(wěn)定等；社會公眾關(guān)心企業(yè)的穩(wěn)定性、股票的價格、企業(yè)聲譽(yù)、獲利能力等。企業(yè)為迎合各方面對會計信息的需要，有時會對財務(wù)報表進(jìn)行“必要”的取舍和修正，使財務(wù)報表打上使用者的烙印，如發(fā)行股票、爭取銀行貸款和股東的風(fēng)險偏好等。經(jīng)過這樣“處理”的報表，盡管更加實用、好看，但掩蓋了企業(yè)的實際情況，其風(fēng)險也是不可低估的。

（四）超越契約的安排

會計是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的確認(rèn)與計量，而對經(jīng)濟(jì)活動本身是不具有實際的控制能力的，會計核算的結(jié)果與經(jīng)濟(jì)活動本身存在脫節(jié)現(xiàn)象，且是經(jīng)濟(jì)活動的事后反映，一般情況下是不進(jìn)行過程的跟蹤監(jiān)督的。企業(yè)中許多參與經(jīng)濟(jì)活動的人員為謀取個人私利，采取一些違法行為是會計人員防不勝防的。如，真業(yè)務(wù)假發(fā)票、假業(yè)務(wù)真發(fā)票、假業(yè)務(wù)假發(fā)票、吃回扣、挪用公款、以次充好、共謀欺詐等等，會計人員只對原始憑證進(jìn)行審核，如果不能及時發(fā)現(xiàn)舞弊，就會成為財務(wù)報表的風(fēng)險點(diǎn)，而這些風(fēng)險的出現(xiàn)都存在滯后效應(yīng)。再如，稅收最小化是一些企業(yè)財務(wù)管理的主要目標(biāo)，特別是民營企業(yè)對此表現(xiàn)得更為突出。在這一目標(biāo)的“指引”下，企業(yè)的一切財務(wù)管理活動均圍繞著稅收做文章，從業(yè)務(wù)設(shè)計、發(fā)票管理、收入確認(rèn)、費(fèi)用支出、利潤核算等，有的甚至采取假出口、假進(jìn)口騙取國家退稅；有的虛開增值稅發(fā)票；有的利用福利企業(yè)稅收政策以假亂真等，以達(dá)到逃稅避稅的目的。（五）管理者的能力不足

會計人員對會計標(biāo)準(zhǔn)的掌握及職業(yè)判斷能力低下也會引起會計信息失真。如，會計人員素質(zhì)太低，對會計準(zhǔn)則理解與掌握不透，錯誤運(yùn)用準(zhǔn)則導(dǎo)致核算結(jié)果錯誤；未考慮環(huán)境不足以支持會計準(zhǔn)則的執(zhí)行，如對公允價值的市場環(huán)境成熟度缺少了解，對公允價值使用不當(dāng)；企業(yè)控制活動設(shè)置或執(zhí)行疏漏、業(yè)務(wù)層面內(nèi)控流程漏洞大，如材料收發(fā)控制不嚴(yán)、產(chǎn)生錯誤收發(fā)存信息導(dǎo)致財務(wù)報表失真等；會計信息系統(tǒng)管理不到位導(dǎo)致系統(tǒng)性核算錯誤的發(fā)生等。

（六）經(jīng)營環(huán)境趨于惡化

由于公司在戰(zhàn)略定位上產(chǎn)生的偏差導(dǎo)致公司經(jīng)營環(huán)境變惡，這種戰(zhàn)略上的偏差是財務(wù)報表風(fēng)險中最大的一種風(fēng)險，這種風(fēng)險是根本性的、不可逆的。財務(wù)報表只是公司戰(zhàn)略執(zhí)行過程中財務(wù)結(jié)果的一個綜合反映，戰(zhàn)略失誤最終通過財務(wù)報表把風(fēng)險反映出來，一旦爆發(fā)，損失巨大。如，四川長虹為了占領(lǐng)國際市場，采取賒銷政策，銷售收入數(shù)據(jù)與實際情況嚴(yán)重脫離，最終出現(xiàn)了25億呆賬，造成了不可估量的損失。

（七）外部勢力的脅迫

企業(yè)是社會經(jīng)濟(jì)組織中的一個重要組成部分，與社會組織（如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、消費(fèi)客戶、政府、員工等）之間長期不斷地發(fā)生著各種信息的交換，而交換并不是任何時候都能體現(xiàn)出公正、公平原則的。如，在當(dāng)前的政府政績觀下，為完成GDP指標(biāo)、稅收指標(biāo)、就業(yè)指標(biāo)等給企業(yè)下達(dá)任務(wù)指標(biāo)，在強(qiáng)勢政府面前，企業(yè)往往無能為力；企業(yè)所有者對企業(yè)實際情況的了解不深入，或為完成股東本身的任務(wù)需要，對經(jīng)營層考核指標(biāo)設(shè)置不合理，脫離實際；配合其他社會組織的需要；鼓舞員工士氣，報喜不報憂的需要等。

（八）法律環(huán)境的改變

由于我國處于市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)初期，在我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展成長過程中，必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要對其不適應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整。如：1992年頒布，1993年實施的“兩則兩制”和2006年的“企業(yè)會計準(zhǔn)則體系”等。這些政策的調(diào)整給企業(yè)的會計核算帶來了很大的改變，如果會計主體及其管理層未能及時掌握這種政策的改變，將導(dǎo)致企業(yè)無法按照新的政策提供相關(guān)和可靠的會計信息。如長期投資由權(quán)益法改為成本法，如果企業(yè)未能在當(dāng)期按新的政策要求進(jìn)行會計核算，那么本期所提供的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果將是不實的。

四、財務(wù)報表風(fēng)險的防范

產(chǎn)生道德風(fēng)險與技術(shù)風(fēng)險的源頭風(fēng)險在于對內(nèi)控環(huán)境的不適應(yīng)、控制制度不健全和誠信道德的缺失。內(nèi)控環(huán)境的不適應(yīng)——會計造假的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本，誘使公司造假動機(jī)增強(qiáng)；控制制度不健全——故意不建立健全內(nèi)控制度，或管理水平尚未達(dá)到所致；誠信道德缺失——不誠信的收益大大高于誠實守信的收益，不誠信的代價大大低于誠實守信的代價。對于造假者而言，只要是收益大于成本，就符合成本效益原則，就難以抑制造假的沖動。因此，防范財務(wù)報表風(fēng)險需要從多方面入手。

（一）加大對造假者的打擊力度，使其不敢為

依法經(jīng)營是市場經(jīng)濟(jì)對每個法人主體的基本要求，也是法治社會中每個企業(yè)的社會責(zé)任。作為企業(yè)向社會提供的公共產(chǎn)品——財務(wù)報表，如果提供的是不真實、不可靠、不及時、不相關(guān)的會計信息，那就是假冒偽劣產(chǎn)品，應(yīng)受到法律的制裁。我國應(yīng)加大對造假者的打擊力度，加大對造假者的造假成本支出，使造假者無利可圖。同時，應(yīng)依法追究造假者的法律責(zé)任，包括指使、脅迫、參與、共謀等的法律責(zé)任，震懾造假者，使其不敢為。

（二）完善內(nèi)部控制制度建設(shè)，使其不能為

企業(yè)要從戰(zhàn)略的高度完善法人治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)對經(jīng)營中各個環(huán)節(jié)的管理，從公司的內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等風(fēng)險管理的基本要素出發(fā)，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度。同時，加大對內(nèi)控制度的執(zhí)行，堵塞各種可能的漏洞，使造假者無機(jī)可乘。

（三）加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，使其不愿為

道德與內(nèi)控對于會計信用的作用猶如混凝土與鋼筋之于高樓大廈的作用：混凝土堵塞了鋼筋框架的漏洞，鋼筋使混凝土更加堅實有勁，二者相輔相成，共同構(gòu)建了堅固的大廈。內(nèi)控制度再嚴(yán)再密，“百密總有一疏”，如果沒有良好的職業(yè)道德，要鉆制度的空子很容易。當(dāng)人們沒有道德觀念，人人都不想遵守制度時，則制度也就成了一個空架子，沒有實際作用；而只強(qiáng)調(diào)道德主觀意識的作用，忽視制度的約束，人們在利益的驅(qū)動下，也很容易放棄道德操守，使道德顯得蒼白無力。因此，道德與制度必須相輔相成，缺一不可。只有兩者互相促進(jìn)，才能構(gòu)建起堅實的會計信用大廈。

（四）改善會計反映環(huán)境，使其不可為

技術(shù)風(fēng)險存在于被動，有些是會計反映的客觀環(huán)境所迫。當(dāng)會計主體面臨的環(huán)境改變時，主體反映者需能覺察到環(huán)境的改變，從而使會計反映自動配合環(huán)境的改變，自動消除技術(shù)風(fēng)險。