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一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的歷史變革

1.增加對(duì)重大影響判斷的考慮因素重大影響是指投資方對(duì)被投資方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力。但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。新增“在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”，但并未對(duì)重大影響作出實(shí)質(zhì)性修改。對(duì)享有被投資方其他權(quán)益變動(dòng)的確認(rèn)規(guī)定“投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益?！倍⑽磳?duì)投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定。目前IASB對(duì)關(guān)于對(duì)其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理雖然不明確，但已經(jīng)形成了傾向性意見(jiàn)，企業(yè)應(yīng)享有被投資方其他權(quán)益變動(dòng)計(jì)入權(quán)益的做法是目前較為恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)實(shí)選擇。明確按個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別就有關(guān)交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并未就個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別對(duì)有關(guān)交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。明確規(guī)定了兩種報(bào)表分別對(duì)有關(guān)交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.明確了成本法核算投資收益的會(huì)計(jì)處理明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算對(duì)被投資方的投資時(shí)，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，取消了中以被投資方接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限的規(guī)定。即獲得被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)限額的部分，不再作為初始投資成本收回來(lái)沖減投資賬面價(jià)值，而是將超額部分作為投資收益處理。明確了內(nèi)部交易損益按持股比例抵銷(xiāo)明確規(guī)定了投資企業(yè)在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資方的凈損益時(shí)，與被投資方之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量包括成本法和權(quán)益法，這里的權(quán)益法屬于完全收益，投資方在按簡(jiǎn)單權(quán)益法對(duì)被投資方凈利潤(rùn)確認(rèn)應(yīng)享有的投資收益基礎(chǔ)上，應(yīng)按權(quán)益法的要求調(diào)整投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差異。

3.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換第十四條規(guī)定投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)該按權(quán)益法核算，并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。中第十四條規(guī)定投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（確認(rèn)原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為按權(quán)益法核算的初始投資成本（即視同投資方處置原持有的股權(quán)然后購(gòu)入聯(lián)營(yíng)投資）；第十五條規(guī)定投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按CAS22核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（視同全部處置聯(lián)營(yíng)資產(chǎn)后再購(gòu)入投資，剩余股權(quán)按公允價(jià)值計(jì)量）。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂帶來(lái)的影響

1.適用范圍的縮小由于要求此前已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，因此之前作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的該部分投資還要做追溯調(diào)整。適用范圍的縮小，與投資的風(fēng)險(xiǎn)特征相匹配，明確的長(zhǎng)期股權(quán)投資范圍，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)是承擔(dān)被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資對(duì)投資方來(lái)說(shuō)承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)，出于風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，對(duì)于不同的投資具有不同的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，且應(yīng)該在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于不具有控制、共同控制和重大影響的投資按金融工具計(jì)量和確認(rèn)，這部分投資會(huì)在報(bào)告日調(diào)整公允價(jià)值，由此對(duì)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，更加明確所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型。適用范圍發(fā)生變化，要求企業(yè)必須對(duì)原持有的投資進(jìn)行重新分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量，由此企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和投資收益在短時(shí)間內(nèi)會(huì)發(fā)生較大變化，影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和披露。重大影響判斷的標(biāo)準(zhǔn)重大影響的判斷的新增因素，只是要保持與財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)控制判斷的統(tǒng)一。隨著社會(huì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中也出現(xiàn)了新事物，其對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生了新的影響，需要在對(duì)重大影響做判斷時(shí)更加職業(yè)和謹(jǐn)慎，對(duì)重大影響的謹(jǐn)慎判斷能更好地適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在實(shí)務(wù)中，判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否具有重大影響，主要考慮以下因素：在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)中派有代表；參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。

2.核算方法的變化影響準(zhǔn)則修訂后，計(jì)量方法更加公允，能更加快速地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，以核心價(jià)值資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值計(jì)量能更接近其真實(shí)價(jià)值，使現(xiàn)行的計(jì)量方法更加具有相關(guān)性和可靠性。由于新修訂準(zhǔn)則的適用范圍的變化，相應(yīng)成本法也僅適用于對(duì)子公司的投資核算，原不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，不再采用成本法核算。將投資方持有的對(duì)被投資企業(yè)不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資納入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。中規(guī)定對(duì)該部分投資按照成本法核算。這一變化將對(duì)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，在會(huì)計(jì)處理上增加了企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性，使得企業(yè)更容易得到短期融資，降低債務(wù)成本和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。明確投資方享有的其他所有者權(quán)益變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，將其他權(quán)益變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益有利于投資者對(duì)會(huì)計(jì)主體正常盈利能力的準(zhǔn)確判斷，增加了企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息可比性，幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出恰當(dāng)?shù)臎Q策。但并未明確該部分權(quán)益應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的具體明細(xì)科目，以及具體的后續(xù)計(jì)量及處理，需要在后續(xù)準(zhǔn)則應(yīng)用文件中作進(jìn)一步明確。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)，不再對(duì)投資前后獲得的凈利潤(rùn)分配額分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這樣的會(huì)計(jì)處理相對(duì)于舊準(zhǔn)則的處理，會(huì)使投資方的資產(chǎn)增加，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響，因此，簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)報(bào)表，使得投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的理解更加直觀；消除投資方和被投資方之間為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，這樣處理有助于遏制企業(yè)利用內(nèi)部交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

3.在權(quán)益法下抵銷(xiāo)投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益，體現(xiàn)了權(quán)益法屬于“單行合并”的本質(zhì)，即投資方針對(duì)子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將其在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中享有的份額，分別以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”納入合并報(bào)表，投資方及其享有被投資方的份額作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。這樣使得財(cái)務(wù)報(bào)表更加透明，避免企業(yè)利用舊準(zhǔn)則中的灰色地帶來(lái)虛抬利潤(rùn)誤導(dǎo)投資者。同樣也避免了如企業(yè)因部分處置股權(quán)而喪失對(duì)被投資方的控制權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，但在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，一次性確認(rèn)大量未實(shí)現(xiàn)的、沒(méi)有現(xiàn)金流支持的損益，不符合實(shí)際情況，而且會(huì)給企業(yè)帶來(lái)后續(xù)的分配壓力。核算方法的轉(zhuǎn)換，在轉(zhuǎn)換銜接時(shí)使用“跨越會(huì)計(jì)處理界線(xiàn)”的概念，即從不具有控制、共同控制或重大影響，跨越到具有重大影響、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，屬于一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需要對(duì)原持有股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量。相反，如果未跨越界線(xiàn)，則不對(duì)原持有股權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量。雖然財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》引入了IFRS下的“跨越會(huì)計(jì)處理界線(xiàn)”的概念，但未完全采用“跨越會(huì)計(jì)處理界線(xiàn)”，主要的差異是：因追加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制導(dǎo)致從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法時(shí)，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)按原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為該按成本法核算的初始投資成本，且個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的累計(jì)其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益；只有在合并報(bào)表層面，才以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)其他綜合收益。因減少投資等原因從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，需要對(duì)剩余投資追溯適用權(quán)益法，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。后續(xù)計(jì)量方法的變化影響企業(yè)所得稅的清算繳納，對(duì)企業(yè)全年收益的衡量和財(cái)務(wù)信息的披露產(chǎn)生重大影響，將促進(jìn)企業(yè)建設(shè)和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

4.對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理增加決策有用性個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)的法定財(cái)務(wù)報(bào)表，反映了企業(yè)從事交易的實(shí)際情況，而企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有些處理方法不適合應(yīng)用在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，且在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方和被投資方被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，但是，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，它們則是彼此獨(dú)立的，因此，個(gè)別報(bào)表在一定程度上對(duì)相關(guān)交易的處理應(yīng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表區(qū)別開(kāi)來(lái)。明確就個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別對(duì)有關(guān)交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是對(duì)投資者保護(hù)的進(jìn)一步強(qiáng)化，披露的信息會(huì)增加，會(huì)計(jì)信息的透明度會(huì)提高，為投資者做出有用決策提供了保障，由此也會(huì)提高投資者保護(hù)指數(shù)，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。但高信息透明度要求企業(yè)更高的信息提供成本和潛在的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)給為企業(yè)帶來(lái)負(fù)面影響。而企業(yè)出于生存的本能動(dòng)機(jī)，其所有者和經(jīng)營(yíng)者很有可能會(huì)提供虛假信息以騙取市場(chǎng)的信任而獲取利益。五、結(jié)論會(huì)計(jì)是國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，在世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本流動(dòng)全球化的背景之下，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求也愈來(lái)愈迫切，在這種大形勢(shì)下，各個(gè)國(guó)家想要參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)事務(wù)的合作競(jìng)爭(zhēng)，就必須要跟上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的步伐。就我國(guó)國(guó)情而言，宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，深化經(jīng)濟(jì)體制改革，完善現(xiàn)代市場(chǎng)體系，也就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要不斷完善，以適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國(guó)于2007年開(kāi)始實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)行為、提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、促進(jìn)資本市場(chǎng)完善、維護(hù)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了重要作用。且通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新一輪的變革中逐漸掌握了話(huà)語(yǔ)權(quán)。為保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，同時(shí)在實(shí)務(wù)操作中符合我國(guó)的實(shí)際情況，財(cái)政部對(duì)一系列準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。從對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史回顧中我們也可以看到，我國(guó)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法經(jīng)歷多次變更，核算方法的改變會(huì)使不同會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)信息可比性較差，既增加會(huì)計(jì)人員的核算負(fù)擔(dān)，也不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，因此，如何保持更加穩(wěn)定的會(huì)計(jì)政策是我們進(jìn)一步要思考的問(wèn)題。相信新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將有助于我國(guó)融入世界經(jīng)濟(jì)體系，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到更加積極的促進(jìn)作用。

作者：穆林娟張展銘單位：北京工商大學(xué)商學(xué)院