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事務(wù)所審計論文范文第1篇

一、問題提出

在資本市場與會計市場的發(fā)展過程中，盈余管理問題引起了有關(guān)各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用，從而真正發(fā)揮“經(jīng)濟警察”的社會功能。但是，注重證據(jù)的會計職業(yè)卻倍受責(zé)難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經(jīng)常抱怨中國缺少一個良好的會計執(zhí)業(yè)環(huán)境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：

⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風(fēng)險?如果注冊會計師充分考慮風(fēng)險，那么，可以預(yù)期該注冊會計師會考慮從高風(fēng)險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠?qū)崿F(xiàn)各個注冊會計師(事務(wù)所)在會計行業(yè)中的優(yōu)劣排序，達到有效監(jiān)督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務(wù)所變更的關(guān)系進行審慎分析。

⒉如果注冊會計師充分考慮風(fēng)險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據(jù)此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監(jiān)督作用才能真正發(fā)揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務(wù)所變更之間的關(guān)系進行認真研究。

后文將以會計師事務(wù)所變更為核心，采用經(jīng)驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎(chǔ)上，嘗試依據(jù)我國一些特殊的制度背景對實證研究的結(jié)果進行解釋。

二、文獻回顧

會計師事務(wù)所變更的原因是非常復(fù)雜的，西方的實證研究文獻和審計職業(yè)發(fā)展表明影響會計師事務(wù)所變更的最主要原因有：⒈事務(wù)所因擔心潛在的訴訟風(fēng)險而拒絕繼續(xù)審計，即訴訟執(zhí)險觀；⒉事務(wù)所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:

(一)訴訟風(fēng)險觀。訴訟風(fēng)險會導(dǎo)致事務(wù)所的變更，同時影響會計師事務(wù)所訴訟風(fēng)險大小的因素有：

⒈盈余管理規(guī)模。LysWatts認為通過應(yīng)計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產(chǎn)生隨意性應(yīng)計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導(dǎo)致較多的訴訟風(fēng)險。因此，公司盈余管理的規(guī)模越大，會計師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險越大。DeAngelo對石油天然氣企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn):受會計準則的不利影響越大的企業(yè)比受影響不大的企業(yè)更有可能更換會計師事務(wù)所。她認為在會計準則產(chǎn)生的不利影響越大的企業(yè)，盈余管理的動機越強烈，經(jīng)理人員與注冊會計師發(fā)生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規(guī)模會影響事務(wù)所的訴訟風(fēng)險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風(fēng)險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。

⒉公司的財務(wù)困境。財務(wù)困境與客戶錯報的可能性正相關(guān)，因為這時客戶才有動機去粉飾財務(wù)報表川。更為重要的是，如果公司破產(chǎn)，會計公司也可能承擔連帶責(zé)任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關(guān)的研究有：Schwartz和Menon(1985)發(fā)現(xiàn)瀕臨破產(chǎn)、財務(wù)狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務(wù)所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務(wù)所變更無關(guān)。

(二)“不清潔”審計意見觀。“不清潔”的審計意見反映了客戶與注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發(fā)現(xiàn)，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務(wù)所。他們的研究激起了學(xué)界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務(wù)所變更一直是這一領(lǐng)域的主要研究主題。與之對應(yīng)的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務(wù)所，轉(zhuǎn)向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發(fā)現(xiàn)在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務(wù)所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結(jié)果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業(yè)務(wù)委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導(dǎo)致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發(fā)現(xiàn)收買審計意見的證據(jù)，盡管如此，收買審計意見一直是證券監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界所關(guān)注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務(wù)所通過專業(yè)化發(fā)展路線能夠獲得獨特的競爭優(yōu)勢。而客戶的經(jīng)濟特性，如業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、分支機構(gòu)的數(shù)目，隨著業(yè)務(wù)的擴張不斷變化。一個最優(yōu)的會計師事務(wù)所與客戶間的委托關(guān)系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務(wù)所的變更是一個尋求最低交易成本的經(jīng)濟權(quán)衡過程。此時，如果不變更，會計師事務(wù)所及客戶均將承擔額外的變易成本。

我們看到，風(fēng)險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務(wù)所變更，但實際上影響事務(wù)所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務(wù)所內(nèi)部的管理、原來的審計機構(gòu)喪失職業(yè)資格等等。

三、研究假設(shè)

(一)基本假設(shè)。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業(yè)還處在剛剛起步的階段，中國經(jīng)濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業(yè)的發(fā)展與西方國家有著明顯差別。

⒈風(fēng)險不同。源于厄特馬斯主義的發(fā)展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關(guān)系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經(jīng)濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業(yè)務(wù)需要有監(jiān)管部門的資格認定，因而，注冊會計師執(zhí)業(yè)的主要風(fēng)險是監(jiān)管部門吊銷注冊會計師或會計師事務(wù)所的職業(yè)資格。基本上不存在第三方利益關(guān)系人訴訟，訴訟風(fēng)險也不應(yīng)是我國會計師事務(wù)所變更的主要因素。

⒉西方注冊會計師職業(yè)界歷經(jīng)數(shù)百年的發(fā)展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，市場非常分散，導(dǎo)致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務(wù)所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了，獨立性高的事務(wù)所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發(fā)現(xiàn)了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務(wù)所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。

⒊我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展時間較短。我國會計師事務(wù)所專業(yè)化程度不高，能夠在某一領(lǐng)域，如獨特的內(nèi)部控制審計、特殊行業(yè)審計等，形成自己特色的會計師事務(wù)所還不多。因而，我們認為專業(yè)化特征不會成為影響我國會計師事務(wù)所變更的主要因素，正由于中國會計職業(yè)發(fā)展的特殊背景，我們提出本文的研究假設(shè):收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。

(二)競爭性假設(shè)。基于規(guī)避風(fēng)險的考慮，盈余管理導(dǎo)致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風(fēng)險(包括盈余管理風(fēng)險)，導(dǎo)致低風(fēng)險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規(guī)避盈余管理風(fēng)險是導(dǎo)致西方注冊會計師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現(xiàn)象。只不過，由于我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、會計職業(yè)不成熟、財務(wù)分析師行業(yè)發(fā)展滯后以及特殊的發(fā)行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規(guī)定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預(yù)期自動選秀的市場功能將很難發(fā)揮作用。結(jié)果，盈余管理的潛在風(fēng)險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預(yù)期盈余管理變量不是當前環(huán)境下導(dǎo)致我國會計師事務(wù)所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務(wù)所變更變量也不具有統(tǒng)計上的顯著關(guān)系。

四、樣本選擇與研究設(shè)計

(一)數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

本文的會計師事務(wù)所變更公告數(shù)據(jù)主要來自中國證監(jiān)會確定的證券信息公開披露網(wǎng)站——巨靈信息網(wǎng)()。在剔除股票首次公開發(fā)行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務(wù)所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務(wù)所出現(xiàn)大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務(wù)所大量客戶流失可能與事務(wù)所的內(nèi)部管理等有關(guān)，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務(wù)所后的樣本公司數(shù)為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務(wù)所公司構(gòu)成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。

(二)操作變量

⒈因變量。會計師事務(wù)所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務(wù)所，如果變更了會計師事務(wù)所，則設(shè)定為1;如果是控制樣本則設(shè)定為0。

⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應(yīng)該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協(xié)于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。

⒊控制變量?？刂谱兞恐饕紤]盈余管理和規(guī)模等因素0。

(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關(guān)注的核心是應(yīng)計項目和線下項目(損益表中營業(yè)利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應(yīng)計項目內(nèi)生于權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計下，公司的凈利潤由經(jīng)營現(xiàn)金流量和應(yīng)計利潤額兩部分組成?，F(xiàn)金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應(yīng)計項目不同，它既可以通過會計程序?qū)崿F(xiàn)，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據(jù)出票時間、改變交貨方式等等。在實務(wù)中，通過應(yīng)收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應(yīng)收款項所產(chǎn)生的應(yīng)計項目差額來近似模擬上市公司與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的盈余管理。相關(guān)的計算公式為:

AARt=（ARt-ARt-1）/REVt

其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應(yīng)收帳款余額、t-l期末應(yīng)收帳款余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

INVt=（INVt-INVt-1）/REVt

其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業(yè)務(wù)收入。

上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業(yè)外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯(lián)營、資產(chǎn)處置、債務(wù)重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現(xiàn)象。非核心收益率的計算公式為：

NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產(chǎn)

(2)資產(chǎn)規(guī)模(zZC)。在西方的實證研究中，資產(chǎn)規(guī)模經(jīng)常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產(chǎn)規(guī)模是企業(yè)風(fēng)險的另一種表述。一般地講，公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風(fēng)險，減少利潤波動，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能更樂意與會計師事務(wù)嚷維持穩(wěn)定的關(guān)系。更進一步講，公司規(guī)模越大，可能意味著公司業(yè)務(wù)與管理更加復(fù)雜，公司變更事務(wù)所的成本越高。因而，我們預(yù)期公司規(guī)模與會計師事務(wù)所變更呈負相關(guān)關(guān)系。在模型中，ZzC用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)表示。

(二)檢驗?zāi)Ｐ?。根?jù)前面討論，我們設(shè)計如下研究模型(模型A):

ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ

為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現(xiàn)自相關(guān)問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關(guān)系做回歸檢驗。模型如下(模型B):

OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ

五、研究結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計。表一顯示，"抉生會計師事務(wù)所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應(yīng)收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產(chǎn)規(guī)模大致相當。

(二)研究結(jié)果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務(wù)所變更影響因素進行分析的結(jié)果。該表顯示，會計師事務(wù)所變更變量與審計意見類型變量正相關(guān)，審計意見類型變量的回歸系數(shù)為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務(wù)所。這與我們的假設(shè)是一致的。

應(yīng)收帳款和存貨等兩大應(yīng)計項目也與會計師事務(wù)所變更則正相關(guān)，但沒有通過統(tǒng)計顯著性檢驗。非核心收益的規(guī)模的系數(shù)與預(yù)期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產(chǎn)重組。結(jié)果，上市公司主營業(yè)務(wù)不

表一描述性統(tǒng)計表

組別

變量樣本組（N=34）控制組（N=34）

平均數(shù)中位數(shù)平均數(shù)中位數(shù)

“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000

應(yīng)收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648

存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009

非核心收益率0.04190.01010.05980.0514

總資產(chǎn)規(guī)模（億元）2.30462.31342.27392.3662

突出的問題特別明顯。這引起了證券監(jiān)管部門的高度關(guān)注，監(jiān)管部門隨即就主營業(yè)務(wù)變更、債務(wù)重組、補貼收入、股權(quán)投資等問題做出規(guī)定。隨著這些規(guī)定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業(yè)務(wù)可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導(dǎo)致實證檢驗的結(jié)果與預(yù)期符號相反的現(xiàn)象。也就是說，盈余管理所產(chǎn)生的風(fēng)險因素所導(dǎo)致會計師事務(wù)所變更的競爭性假設(shè)沒有被證明

表二會計師事務(wù)所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)

模型A

自變量預(yù)期符號系數(shù)P值

截距?-0.06940.9310

審計意見類型+1.19310.0486

盈余管理變量

應(yīng)收帳款項目的應(yīng)計利潤+0.40190.1636

存款項目的應(yīng)計利潤+0.86510.2065

非核心收益率+-3.67570.2266

資產(chǎn)規(guī)模--0.11300.7379

N

P-value68

0.2481

注：**：在5%水平上統(tǒng)計顯著

注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務(wù)所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關(guān)。

會計師事務(wù)所變更與資產(chǎn)規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，盡管與預(yù)計的符號一致，但是在統(tǒng)計上并不顯著。

此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量的相關(guān)關(guān)系(表三)。結(jié)果顯示，給定的盈余管理變量及資產(chǎn)規(guī)模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。這個結(jié)果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風(fēng)險考慮不足。

表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關(guān)系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)

自變量預(yù)期符號系數(shù)P值

截距+1.76770.0470

盈余管理變量：

應(yīng)收帳款項目的應(yīng)計利潤+0.17440.6006

存款項目的應(yīng)計利潤+1.40310.1073

非核心收益率+-0.59900.8372

資產(chǎn)規(guī)模_-0.39520.2601

N

P-value68

0.2706

注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關(guān)問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。

六、發(fā)現(xiàn)、闡釋與建議

(一)研究發(fā)現(xiàn)。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務(wù)所變更之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務(wù)所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。

本文的研究同時發(fā)現(xiàn)盈余管理風(fēng)險變量與會計師事務(wù)所變更不具備顯著相關(guān)關(guān)系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規(guī)避潛在的審計風(fēng)險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風(fēng)險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關(guān)系表現(xiàn)出來，誠如前述。

我們的基本結(jié)論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導(dǎo)致我國資本市場中會計師事務(wù)所變更的基本原因，而公司盈余管理導(dǎo)致的潛在的訴訟風(fēng)險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。

(二)現(xiàn)象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務(wù)所的視角來分析。在我國，由于長

期以來，證券發(fā)行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關(guān)鍵所在。這導(dǎo)致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質(zhì)。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產(chǎn)收益率達到0%、10%以上)，這導(dǎo)致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風(fēng)險或其他風(fēng)險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監(jiān)管部門的關(guān)注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監(jiān)管部門為維護證券市場長遠發(fā)展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。

更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監(jiān)督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導(dǎo)致存在較為嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務(wù)所聘任與解聘實際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。

為什么公司盈余管理導(dǎo)致潛在的訴訟風(fēng)險沒有引起注冊會扦師的足夠重視，主動從高風(fēng)險審計項目退出呢?這就需要我們進一步分析我國的會計市場問題。截至1999年12月31日，中國境內(nèi)共有上市公司945家，具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所103家。也就是說，平均每家事務(wù)所擁有客戶不到10家。最大的事務(wù)所也只擁有42家上市公司客戶。問題是一些事務(wù)所實際上只有一兩家上市公司客戶，甚至沒有上市公司客戶。在這種狀況下，注冊會計師的業(yè)務(wù)競爭異常激烈，削價競爭、給回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很簡單，每一家事務(wù)所都要為生存而“折腰”。為了生存，部分事務(wù)所可能會不顧審計風(fēng)險，接納高風(fēng)險審計項目。又因為擔心說“不”后被解聘，因而，面對部分上市公司比較突出的盈余管理問題，仍然出具“清潔”審計意見。最終，導(dǎo)致盈余管理變量與審計意見類型變量沒有顯著的相關(guān)關(guān)系。

事務(wù)所審計論文范文第2篇

（一）“做大做強”并不否定和限制中小所發(fā)展

中國注冊會計師協(xié)會在2007年了《關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強的意見》，全面啟動注冊會計師行業(yè)做大做強的發(fā)展戰(zhàn)略。在中注協(xié)和地方注協(xié)推動下，不少會計師事務(wù)所聯(lián)合合并擴大規(guī)模。在我國當前市場經(jīng)濟快速發(fā)展、企業(yè)規(guī)模不斷擴大、市場需求多樣化、中國企業(yè)國際化發(fā)展和參與國際市場競爭等客觀環(huán)境下，推動會計師事務(wù)所做大做強是客觀現(xiàn)實需要。國內(nèi)作為中介服務(wù)的會計師事務(wù)所，“大事務(wù)所太小”（周紅，2002）已成為共識。對于大型上市公司、商業(yè)銀行審計以及咨詢服務(wù)，企業(yè)海外上市、并購等配套服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的服務(wù)，國內(nèi)所很難與“四大”相競爭，國內(nèi)沒有形成與經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的品牌所。因此，推動事務(wù)所做大做強的戰(zhàn)略是合理的。但也應(yīng)該看到，國內(nèi)會計師事務(wù)所絕大多數(shù)為中小所，“做大做強”也只能是極少數(shù)，并且服務(wù)的客戶對象也是大型企業(yè)集團。而我國企業(yè)的主體絕大多數(shù)是中小企業(yè)，因而，“做大做強”并不能否定和限制中小所發(fā)展。相反，在競爭日益激烈的環(huán)境下，廣大中小所尤需發(fā)展，不求“做大”，但需“做強”。

（二）會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)

現(xiàn)代會計服務(wù)不僅包括傳統(tǒng)的會計與審計服務(wù)，還包括合并審計、破產(chǎn)服務(wù)、稅務(wù)咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財?shù)龋▌⒚鬏x、薛清梅，2001）。可以把會計服務(wù)分為兩類，一類是傳統(tǒng)的會計和審計業(yè)務(wù)，一類是管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)。隨著經(jīng)濟發(fā)展，非審計業(yè)務(wù)空間越來越大。大型企業(yè)管理較科學(xué)，擁有自己較專業(yè)的會計服務(wù)系統(tǒng)和專業(yè)財務(wù)人員。而且，這些高端企業(yè)管理咨詢和國際化市場過程中的財務(wù)問題往往由“四大”所壟斷。占據(jù)我國企業(yè)主體的廣大中小企業(yè)，會計服務(wù)水平較低，并且隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，業(yè)務(wù)種類也不斷增多且復(fù)雜，除需要傳統(tǒng)會計服務(wù)外，對非傳統(tǒng)會計服務(wù)業(yè)務(wù)，如經(jīng)營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務(wù)乃至信息服務(wù)、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業(yè)的發(fā)展，會計服務(wù)的社會化是必然趨勢。會計服務(wù)的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務(wù)并收取一定傭金的會計師事務(wù)所。外資所和國內(nèi)較大的會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)主要集中在國內(nèi)大型企業(yè)和上市公司，無暇顧及中小企業(yè)的需要。因而，會計業(yè)務(wù)社會化的主力軍應(yīng)該是中小型事務(wù)所。有學(xué)者認為，中國會計業(yè)務(wù)的社會化程度還相當?shù)?，遠遠不能適應(yīng)經(jīng)濟現(xiàn)代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業(yè)的收入主要還只是審計收入，審計業(yè)務(wù)在內(nèi)地事務(wù)所的業(yè)務(wù)構(gòu)成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務(wù)社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務(wù)，并且需提供大量非傳統(tǒng)的非審計業(yè)務(wù)。

（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業(yè)務(wù)

從“四大”發(fā)展歷程看，無一不經(jīng)歷了從傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)型全方位專業(yè)服務(wù)，非審計業(yè)務(wù)一度成為主要收入來源。而安然事件的發(fā)生迫使審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的剝離。鑒于我國會計師行業(yè)現(xiàn)狀，大多數(shù)學(xué)者認為我國注冊會計師行業(yè)審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)不應(yīng)剝離，并且還要鼓勵事務(wù)所開展非審計業(yè)務(wù)。但很多學(xué)者認為我國規(guī)模較大的事務(wù)所因為具有人才、資金、研究等方面優(yōu)勢，可以依托規(guī)模優(yōu)勢較好地拓展非審計業(yè)務(wù)。筆者認為，在競爭日益激烈的環(huán)境和會計服務(wù)社會化趨勢等因素下，中小會計師事務(wù)所尤需抓住機遇，轉(zhuǎn)換思路，大力拓展非審計業(yè)務(wù)。首先，在推動事務(wù)所“做大做強”戰(zhàn)略下，可以預(yù)見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數(shù)目眾多，又多集中于傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，同行競爭也十分激烈，在這種環(huán)境下。中小所業(yè)務(wù)發(fā)展日益艱難。中小所為了生存發(fā)展，需轉(zhuǎn)換思路，拓展非審計業(yè)務(wù)。其次，會計服務(wù)社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務(wù)。我國中小企業(yè)眾多，服務(wù)需求多而不一，單筆業(yè)務(wù)量小，收費也不高，大所和外資所會將業(yè)務(wù)集中在大型企業(yè)和上市公司的服務(wù)，無暇顧及中小企業(yè)的需要。不是不存在非審計服務(wù)市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務(wù)提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務(wù)。

二、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)的問題

（一）缺乏拓展非審計業(yè)務(wù)的勇氣

許多中小所雖已意識到非審計業(yè)務(wù)有很大的發(fā)展空間，但由于擔心對審計業(yè)務(wù)的影響，對非審計業(yè)務(wù)的投入不夠。業(yè)務(wù)上仍是傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)，對非審計業(yè)務(wù)的關(guān)注和研究不夠，也就不能了解非審計業(yè)務(wù)的市場需求，失去很多發(fā)展機遇。而已開展非審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所，仍將非審計業(yè)務(wù)作為審計業(yè)務(wù)的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展定位不清，限制了非審計業(yè)務(wù)的有效開展。

（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務(wù)

會計師事務(wù)所最為強調(diào)的是專業(yè)勝任能力。非審計服務(wù)涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質(zhì)量服務(wù)的人才，不僅要知識領(lǐng)域?qū)挘倚枰休^強的溝通表達能力等綜合素質(zhì)。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結(jié)構(gòu)大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內(nèi)大型會計師事務(wù)所對于優(yōu)秀的專業(yè)人才更具有吸引力。中小會計師事務(wù)所面臨著招優(yōu)秀人才難、留優(yōu)秀人才難的境地。中小所開展非審計業(yè)務(wù)時，有時因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務(wù)而引來客戶的不滿，導(dǎo)致逐漸失去市場。有些事務(wù)所雖有機會承接業(yè)務(wù)卻因缺乏懂得熟練技術(shù)的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務(wù)的拓展。此外，中小所注冊會計師人數(shù)較少，且知識結(jié)構(gòu)單一，對非審計業(yè)務(wù)而言人才結(jié)構(gòu)不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務(wù)所沒有能力拓展非審計業(yè)務(wù)，而開展的一些非審計業(yè)務(wù)多是記賬、稅務(wù)等，缺乏個性化。對眾多中小企業(yè)經(jīng)營中需要的多樣化、個性化服務(wù)也沒能給予較多的研究關(guān)注，沒能提供高質(zhì)量的個性化會計服務(wù)。

（三）非審計業(yè)務(wù)零散而沒形成品牌

已開展非審計業(yè)務(wù)的中小事務(wù)所，也有一些將非審計業(yè)務(wù)作為重要或主要的業(yè)務(wù)，并開展記賬等業(yè)務(wù)外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區(qū)市場內(nèi)，對某一業(yè)務(wù)，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業(yè)務(wù)。強勢的品牌不僅使事務(wù)所發(fā)展成為受人尊敬的卓越專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，也會帶來高額的溢價收入。

（四）業(yè)務(wù)拓展技巧上缺乏市場營銷觀念

由于審計服務(wù)獨立性的剛性要求，會計師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》規(guī)定，會計師事務(wù)所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業(yè)務(wù)提供的產(chǎn)品具有行業(yè)統(tǒng)一規(guī)定，即同質(zhì)性，事務(wù)所很難對此類產(chǎn)品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業(yè)務(wù)的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應(yīng)用一些靈活的營銷手段。而非審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域范圍又很廣，一些事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)客戶往往不了解，但這些業(yè)務(wù)可能恰恰是客戶所需，從而限制了業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、中小型會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)對策

（一）充分認識非審計業(yè)務(wù)重要性

在整個行業(yè)推動“做大做強”戰(zhàn)略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質(zhì)類服務(wù)的中小所數(shù)目眾多，中小所要大力拓展業(yè)務(wù)空間，給予非審計業(yè)務(wù)足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關(guān)注研究非審計服務(wù)市場，根據(jù)自身特點做出規(guī)劃，不能僅僅滿足于現(xiàn)狀。

（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)

鑒于中小所規(guī)模小、資金人力有限、技術(shù)經(jīng)驗不足等，拓展非審計業(yè)務(wù)時，宜從自身內(nèi)部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業(yè)務(wù)。

一是非審計服務(wù)開始階段。中小會計師事務(wù)所開拓非審計服務(wù)初始階段，決策層即合伙人要有明確的發(fā)展戰(zhàn)略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰(zhàn)略的選擇。中小所需根據(jù)現(xiàn)有的人力資源，事務(wù)所業(yè)務(wù)的特色和專長，選擇能夠勝任的業(yè)務(wù)。目標客戶選擇與自己有長期合作關(guān)系的審計客戶。事務(wù)所對這些企業(yè)的基本情況，管理和生產(chǎn)經(jīng)營上存在的問題有相當?shù)牧私猓瑢ζ淇释玫綍嫀熓聞?wù)所提供什么樣的幫助而且也是事務(wù)所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經(jīng)有過業(yè)務(wù)合作的基礎(chǔ)上，溝通也比較順暢。事務(wù)所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業(yè)務(wù)，而且同時可以積極營銷審計的附加服務(wù)，給企業(yè)帶來業(yè)務(wù)拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經(jīng)濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現(xiàn)有員工的培訓(xùn)。開始階段資金有限，仍以事務(wù)所現(xiàn)有的員工為主來從事其他業(yè)務(wù)。事務(wù)所不必專門建立其他部門機構(gòu)，充分利用好現(xiàn)有的資源。雖然不用專門成立相應(yīng)部門，但作為事務(wù)所整體，應(yīng)成立一個應(yīng)對多樣化服務(wù)的小組，負責(zé)好統(tǒng)一協(xié)調(diào)工作。要加強現(xiàn)有員工的內(nèi)部培訓(xùn)工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養(yǎng)學(xué)習(xí)，也要加強管理、溝通協(xié)調(diào)、法務(wù)等綜合知識的學(xué)習(xí)，提高其綜合能力。抽調(diào)那些有特長的、有經(jīng)驗的多面手組建特色項目服務(wù)團隊。當然，現(xiàn)有員工既要從事審計業(yè)務(wù)，又要從事一些其他服務(wù)，事務(wù)所要做好相關(guān)的利益分配。（3）處理好審計業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的關(guān)系。剛開始拓展非審計業(yè)務(wù)階段，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)仍是事務(wù)所收入的主要來源。此時，審計業(yè)務(wù)還是事務(wù)所的重點業(yè)務(wù)。從事其他業(yè)務(wù)的人員也是現(xiàn)有從事審計業(yè)務(wù)的人員，因而，事務(wù)所必須統(tǒng)籌規(guī)劃，合理安排好時間和資源。

二是非審計服務(wù)較成熟階段。經(jīng)過了開始階段的穩(wěn)步發(fā)展，事務(wù)所其他業(yè)務(wù)有了一定發(fā)展，有了一定的資金積累和經(jīng)驗技術(shù)積累。開展到這一階段，事務(wù)所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設(shè)、優(yōu)秀人才的引進、信息系統(tǒng)的建設(shè)完善等問題，相應(yīng)的戰(zhàn)略也要根據(jù)環(huán)境的變化適時調(diào)整。（1）品牌的建立。多樣化服務(wù)經(jīng)過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經(jīng)開展的業(yè)務(wù)領(lǐng)域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務(wù)所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優(yōu)勢的策略，構(gòu)建自己的特色優(yōu)勢業(yè)務(wù)，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當需要某項服務(wù)時，很容易想到某某會計師事務(wù)所，即樹立行業(yè)口碑。（2）戰(zhàn)略的調(diào)整。根據(jù)客觀環(huán)境和自身的變化，初期的戰(zhàn)略做相應(yīng)的調(diào)整。因資金和經(jīng)驗技術(shù)的積累，行業(yè)口碑的形成帶動業(yè)務(wù)量的增加，把已有的特色業(yè)務(wù)做大做強，搶占更多的市場份額?？蛻舻膶ο笠膊辉倬窒抻诶峡蛻簦诜€(wěn)定老客戶基礎(chǔ)上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業(yè)外的私人領(lǐng)域發(fā)展。多樣化服務(wù)的品種也可走適度擴張的策略，在構(gòu)建了已有自己特色的業(yè)務(wù)后，嘗試從事能比較勝任的適應(yīng)新需求的新業(yè)務(wù)。中小會計師事務(wù)所完全可以依據(jù)自身的靈活性把資源和精力重點從審計業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他多樣化服務(wù)上。（3）人才的引進。隨著業(yè)務(wù)的擴張，規(guī)模的擴大，必然要有相應(yīng)的人才引進。在留住繼續(xù)培養(yǎng)原有人才的基礎(chǔ)上，要根據(jù)發(fā)展的業(yè)務(wù)引進所需的高素質(zhì)人才。努力建設(shè)事務(wù)所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結(jié)的工作氛圍。（4）部門的建設(shè)。達到較成熟階段，事務(wù)所應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性組建相應(yīng)的管理部門，人員的調(diào)整分配，組織機構(gòu)的變革，以便更好地開展多樣化服務(wù)。（5）信息系統(tǒng)的完善。信息系統(tǒng)的完善不僅有利于資源在全所內(nèi)共享，也有利于事務(wù)所與外界的溝通，也是事務(wù)所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務(wù)的決策依據(jù)，事務(wù)所已有的成功業(yè)務(wù)經(jīng)驗技術(shù)積累是事務(wù)所寶貴財富。因而，事務(wù)所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發(fā)和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務(wù)市場，提供個性化服務(wù)

規(guī)模相對較大的事務(wù)所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面的規(guī)模優(yōu)勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業(yè)人才匯聚一堂，有能力涉足專業(yè)研究領(lǐng)域和新產(chǎn)品開發(fā)，因而可以依托規(guī)模優(yōu)勢開展非審計服務(wù)的經(jīng)營。而對于中小事務(wù)所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓(xùn)、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務(wù)管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務(wù)特別是對中小企業(yè)會計財務(wù)管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業(yè)個性化的會計服務(wù)，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務(wù)：（1）設(shè)計會計制度，包括企業(yè)會計科目設(shè)計、會計賬簿體系和會計核算程序設(shè)計、會計工作崗位設(shè)置和會計人員配備、內(nèi)部控制制度和內(nèi)部審計制度設(shè)計、實用會計軟件的開發(fā)等。（2）向企業(yè)提供會計咨詢和稅務(wù)咨詢。企業(yè)在經(jīng)營活動中由于經(jīng)營規(guī)模的擴大、經(jīng)營范圍的變化以及企業(yè)所處國家或地區(qū)的會計和稅收有關(guān)法規(guī)變化而產(chǎn)生的新的會計、稅務(wù)問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業(yè)的會計服務(wù)機構(gòu)。（3）幫助企業(yè)建立內(nèi)部財務(wù)管理體系，包括企業(yè)的財務(wù)預(yù)算和執(zhí)行計劃、產(chǎn)供銷過程中的財務(wù)指標考核體系、成本控制體系、資金管理和財務(wù)風(fēng)險控制體系、企業(yè)業(yè)績評估體系等。（4）為企業(yè)制定融資策略，其內(nèi)容包括企業(yè)融資規(guī)模、融資時間、融資方式、融資成本和財務(wù)結(jié)構(gòu)。（5）幫助企業(yè)制定對外投資策略，其內(nèi)容包括投資方向、投資規(guī)模、投資的資金預(yù)算、可行性分析和風(fēng)險評估以及投資組合。（6）為企業(yè)進行稅收籌劃，其內(nèi)容包括：企業(yè)籌集過程中的稅收籌劃、企業(yè)投資過程中的稅收籌劃和企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預(yù)算、個人投資組合和風(fēng)險控制方案。此外，還有為企業(yè)進行專項資產(chǎn)評估和項目評估、擬訂經(jīng)濟合同、破產(chǎn)清算等。這些業(yè)務(wù)都與注冊會計師熟悉的會計財務(wù)知識相關(guān)，中小所完全有能力提供這方面的高質(zhì)量服務(wù)，需大力開拓這些個性化的會計服務(wù)市場。

（四）突出品牌，形成特色

針對中小所非審計業(yè)務(wù)零散的特點，中小所尤需注重品牌建設(shè)，形成特色的非審計業(yè)務(wù)。拓展非審計業(yè)務(wù)的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當非審計業(yè)務(wù)開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務(wù)所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質(zhì)量、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)等。根據(jù)中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業(yè)，以熟悉本地商業(yè)環(huán)境的優(yōu)勢維持客戶。二是要形成差別化的服務(wù)，樹立在某一或某些業(yè)務(wù)上的獨特形象，使自己的業(yè)務(wù)不同于其他同類業(yè)務(wù)。這些不同差別的服務(wù)滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業(yè)中的競爭優(yōu)勢。三是可以考慮走行業(yè)專門化道路。對于非審計業(yè)務(wù)，中小所同樣也可考慮對某種或少數(shù)幾種行業(yè)提供專門的非審計服務(wù)，通過集中精力致力于發(fā)展某一個或幾個行業(yè)，事務(wù)所可以積累大量與行業(yè)緊密相關(guān)的特殊知識，提供高質(zhì)量的特殊化服務(wù)，使事務(wù)所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務(wù)所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領(lǐng)域差別化服務(wù)，但卻不是高質(zhì)量的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，同樣不能形成品牌。非審計業(yè)務(wù)是客戶自身主動需要的服務(wù)，需要的是高質(zhì)量的切實有效的服務(wù)，能幫助其解決經(jīng)營管理中的問題。同時，質(zhì)量是品牌經(jīng)營的前提和基礎(chǔ)，是品牌發(fā)展的保障。所以，中小所拓展的非審計業(yè)務(wù)必須是自己能勝任把握的，從而保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

（五）增強市場營銷觀念

雖然因為審計服務(wù)獨立性的剛性要求，會計師事務(wù)所在廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳上有著一系列限制，但中小所需變被動為主動，靈活運用各種營銷手段。由于審計業(yè)務(wù)是會計師事務(wù)所的法定業(yè)務(wù)，非注冊會計師不得承擔，因此每個事務(wù)所都有一些固定的審計客戶，審計業(yè)務(wù)為拓展非審計服務(wù)積累了客戶源。并且，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍棺詴嫀熗ㄟ^審計業(yè)務(wù)了解并掌握了客戶大量的內(nèi)部控制、生產(chǎn)經(jīng)營的信息，這為注冊會計師開展諸如管理咨詢服務(wù)奠定了良好的基礎(chǔ)。中小所在開展審計業(yè)務(wù)過程中，可深化服務(wù)，提高質(zhì)量，深入了解客戶在咨詢服務(wù)方面的需求，并與之進行廣泛的交流，推介咨詢服務(wù)品種，爭取業(yè)務(wù)。當然，中小所還可以通過開展研討會、在報刊雜志上發(fā)表研究成果等方式讓社會公眾了解其提供非審計業(yè)務(wù)的種類和能力，擴大會計師事務(wù)所的影響，吸引潛在客戶。另外，隨著與國際慣例接軌，許多咨詢領(lǐng)域的業(yè)務(wù)廣泛通過招標方式進行運作。中小所還可以根據(jù)自身專業(yè)水平與業(yè)務(wù)能力，積極主動地通過投標挺進咨詢領(lǐng)域，爭攬業(yè)務(wù)。

事務(wù)所審計論文范文第3篇

（一）問題的提出

進入21世紀后，我國經(jīng)濟建設(shè)取得飛速發(fā)展，證券市場也正不斷發(fā)展。在這樣的背景之下，注冊會計師行業(yè)作為市場經(jīng)濟中的一個重要中介行業(yè)也得到了充分發(fā)展。然而，超速發(fā)展的背后，往往也會存在一系列隱患，我國證券市場上頻發(fā)的“假賬事件”即暴露出了許多隱藏的問題。

（二）制度背景

應(yīng)對各界對于審計師誠信問題的質(zhì)疑，除了靠審計師自身加強自我約束外，政府的監(jiān)管也必須起到作用。在我國，執(zhí)行這一監(jiān)管行為的即是中國證監(jiān)會。

1999年出臺的《證券法》和2005年修訂的《證券法》從法律高度規(guī)定了證監(jiān)會依法對全國證券市場實行集中統(tǒng)一監(jiān)督與管理。根據(jù)筆者對2001～2010年證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所樣本來看，行政處罰的處罰事由往往針對審計存在如下主要問題：注冊會計師專業(yè)勝任能力不足，職業(yè)道德缺失，會計師事務(wù)所對風(fēng)險控制存在疏漏等。

二、理論依據(jù)

（一）行政處罰的懲罰功能

根據(jù)法律責(zé)任功能論，法律的目的就在于保障法律上的權(quán)利、義務(wù)及權(quán)力得以生效，在它們受到阻礙，使得法律所保護的利益受到侵害時，通過適當?shù)木葷箤η趾Φ陌l(fā)生負有責(zé)任的人承擔責(zé)任，消除侵害并盡量減少未來發(fā)生侵害的可能性。這一目的主要通過它的三個功能得以實現(xiàn)：懲罰功能、救濟功能和預(yù)防功能。其中，懲罰功能指的是通過對違法者和違約人的懲罰，以達到維護社會安全和秩序的目的。

根據(jù)該理論，支持行政處罰機制存在并不斷實施的一個重要假設(shè)就是：違規(guī)審計師受到行政處罰后，審計質(zhì)量顯著高于受處罰前。若根據(jù)研究，其結(jié)果與之相符，則說明行政處罰的對于審計師行為的約束效果顯著。

（二）行政處罰的信號作用

正如前文所言，有必要研究行政處罰在市場上的信號效果，倘若行政處罰所釋放出的負面信號足以使得審計需求方改變原先選擇，棄暗投明，那么可以認定，現(xiàn)行的行政處罰措施起到了一定的作用。以此也能警告審計學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨師，督促其保持良好的審計獨立性。這一點即是對審計市場客體選擇行為的分析。

我們可以預(yù)期，經(jīng)過那些被處罰過的會計師事務(wù)所審計的IP0公司的財務(wù)報告將被證監(jiān)會認為可靠性較低，因此，經(jīng)過這些會計師事務(wù)所審計的IPO公司將更難通過發(fā)行審核；而在二級市場上，這些受處罰的會計師事務(wù)所，其年報審計服務(wù)的市場份額，也勢必受到負面信號的影響而有所下降。

三、行政處罰對會計師事務(wù)所行為的影響

筆者以2001年至2010年受到證監(jiān)會行政處罰的會計師事務(wù)所為樣本框。選取被處罰會計師事務(wù)所在這10年間于二級市場出具的A股上市公司審計年報作為樣本（共1643條記錄）。剔除數(shù)據(jù)缺省公司（10家）。剔除合并或改制的會計師事務(wù)所（620所）。最終樣本量為1013條記錄。

研究中使用到的上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)、會計師事務(wù)所信息來自于“國泰安數(shù)據(jù)庫”。數(shù)據(jù)的處理使用SPSS10.0統(tǒng)計軟件進行（下同）。

筆者從單變量角度對會計師事務(wù)所在受到處罰前后的行為進行對比，以“非標準意見占比”作為對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的衡量指標。

筆者將所有樣本按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務(wù)所的對應(yīng)非標比例數(shù)（出具非標準意見的審計報告數(shù)占總數(shù)的比例）。最后對40條記錄進行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果由表3-1給出。

表3-1 處罰前后非標比例

可以看到，處罰前后會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量并沒有明顯的上升趨勢。這可能是由于用“非標比例”代表審計質(zhì)量有一定局限性。一些研究認為，中國證券市場上存在“審計意見變通行為”，比如在應(yīng)當出具“保留意見”時，會計師事務(wù)所出具“無保留加說明段審計意見”等，因而通過審計意見來衡量審計質(zhì)量存在一些問題（陳信元、夏立軍2004）。所以筆者進行了進一步的穩(wěn)健性測試，尋求代替審計質(zhì)量的指標。

當審計師為某公司出具標準意見時，若該上市公司存在“微利”現(xiàn)象，則認為會計師事務(wù)所審計質(zhì)量存疑。因此，可以考查會計師事務(wù)所某年度出具的標準意見審計報告，分析其中微利公司與微虧公司數(shù)量之比，若該比例趨高，則說明審計質(zhì)量低，反之則反。

筆者依照該思路，以微利微虧公司比為指標，反應(yīng)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量。這里以每股收益（EPS）作為衡量指標，認為ROE在[0，0.1]為微利公司，在（-0.1，0）為微虧公司。并用同樣的方式對樣本進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果由表3-2給出。

表3-2 處罰前后微利微虧比

可以發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所受到行政處罰后，微利微虧比的均值有了明顯的下降，證明審計質(zhì)量有所上升。

可見，在我國審計市場上，行政處罰機制無法幫助改善會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，這一點值得監(jiān)管者引起重視。

四、行政處罰對客戶選擇行為的影響

筆者以2002年至2010年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所行政處罰的披露為依據(jù)。選取2002～2010年A股上市公司審計年報，篩選其中未被取消或合并的具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所。剔除缺失數(shù)據(jù)，最后得到566條會計師事務(wù)所觀察記錄。

在二級市場上，筆者用“客戶流失比例”對客戶選擇行為進行衡量?？蛻袅魇П壤扔谀硶嫀熓聞?wù)所“本年較上年年報審計客戶減少數(shù)”與“上年年報審計客戶總數(shù)”的比值。

而后，學(xué)術(shù)參考網(wǎng)提供論文寫作和寫作服務(wù)lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨筆者篩選了樣本框中，所有受過處罰的會計師事務(wù)所，并將它們按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務(wù)所的客戶丟失比例。最后對這些記錄進行描述性統(tǒng)計分析，結(jié)果由表4-1給出。

從表4-1中可以看出，二級市場上的行政處罰對客戶選擇行為的影響強烈。

表4-1 處罰前后二級市場客戶丟失比例

我們可以得出如下針對客戶選擇行為層面的結(jié)論：審計客戶在選擇年報審計會計師事務(wù)所時，會傾向于選擇未被行政處罰過的會計師事務(wù)所。監(jiān)管者應(yīng)當綜合考慮審計市場主客體的特性，來加強處罰力度，力求更有效地達到行政處罰的懲罰功能。

五、結(jié)論

在一個競爭的市場上，市場主體與客體的 相互作用，均會給彼此帶來重大的影響。審計市場自然也不例外。根據(jù)“法律責(zé)任功能論”，筆者推斷行政處罰的懲罰功能將對審計市場主體產(chǎn)生影響，進而促使其嚴謹執(zhí)業(yè)，提高審計質(zhì)量。基于“信號理論”及對審計市場需求特征的分析，筆者認為行政處罰的信號作用將對審計市場客體產(chǎn)生影響，促使客戶在選擇會計師事務(wù)所時，考慮行政處罰所釋放的負向激勵信號，由此影響其偏好，不傾向于選擇“信譽不好”的會計師事務(wù)所。

事務(wù)所審計論文范文第4篇

審計環(huán)境對審計證據(jù)、合理的職業(yè)謹慎、公允反映、獨立性、審計方法、審計人員的道德行為等都具有內(nèi)在的、必然的影響。脫鉤改制后的會計師事務(wù)所具有更大的獨立性，然而其外部環(huán)境中的一些不利因素將影響高質(zhì)量的審計工作：

首先，有些企業(yè)在法人治理結(jié)構(gòu)上極易發(fā)生“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象，當審計人員與管理層出現(xiàn)意見分歧時，容易發(fā)生購買審計意見行為。其次，有些企業(yè)對會計信息弄虛作假，經(jīng)濟利益驅(qū)使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業(yè)缺乏高質(zhì)量的審計需求，在選擇會計師事務(wù)所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務(wù)所的聲譽和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。最后，當會計市場供求失衡變?yōu)橘I方市場時，同行間無序、不正當?shù)膼盒愿偁幘蜁儽炯訁枺姓深A(yù)的指定壟斷，經(jīng)濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務(wù)所就會面臨嚴峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高效有序的審計環(huán)境。在良好的法制環(huán)境下的審計，其質(zhì)量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業(yè)法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發(fā)展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規(guī)范審計工作、提高審計質(zhì)量的過程中更離不開高素質(zhì)審計人才。

二、會計師事務(wù)所人員素質(zhì)與高審計質(zhì)量的沖突

由于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務(wù)所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務(wù)所的整體業(yè)務(wù)水平，有時甚至?xí)p害會計師事務(wù)所的整體形象。而會計師事務(wù)所的在職審計人員素質(zhì)不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區(qū)。

沒有樹立“以質(zhì)量取勝”的良好思想作風(fēng)，實際工作中，不注重審計質(zhì)量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務(wù)所帶來巨大利益；為了節(jié)約審計成本，讓只接受過有限專業(yè)培訓(xùn)，缺乏執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內(nèi)部審計的工作；為了開拓業(yè)務(wù)，在對客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務(wù)所的信譽，甚至?xí)婕肮偎尽?/p>

2、業(yè)務(wù)水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業(yè)知識及部分常用的經(jīng)濟法規(guī)，對于較為特殊的行業(yè)的會計知識不太了解，真正懂得經(jīng)濟學(xué)原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內(nèi)知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學(xué)界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發(fā)展的眼光看，注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)不應(yīng)只局限在年度審計業(yè)務(wù)上，更應(yīng)該擴展到財務(wù)顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業(yè)道德失水準。

會計師事務(wù)所將自身利益凌駕于實施高質(zhì)量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應(yīng)；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務(wù)所相威脅時，會計師事務(wù)所為了生存以喪失職業(yè)道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務(wù)所采取各種不正當?shù)氖侄握袛埧蛻簦粌H會計師事務(wù)所的信譽受到整個社會的質(zhì)疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展。

三、全面有效提高會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)

知識經(jīng)濟時代的教育已呈現(xiàn)出終身化的趨勢，在職審計人員素質(zhì)的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓(xùn)、輔導(dǎo)，而是必須要經(jīng)常地、系統(tǒng)化地進行。

1、加強思想作風(fēng)建設(shè)。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務(wù)所應(yīng)始終堅持“以質(zhì)量求信譽，以信譽求發(fā)展”。要擺正和客戶的關(guān)系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風(fēng)險要做事前評估；從領(lǐng)導(dǎo)至每位員工都有明確的質(zhì)量責(zé)任制，并把質(zhì)量的考核與職務(wù)、工資、獎金掛鉤；配備高素質(zhì)審計人員，提高社會公信力；加強專業(yè)隊伍的思想作風(fēng)建設(shè)，從精神面貌、職業(yè)道德、職業(yè)紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構(gòu)筑自身的文化內(nèi)涵。

2、提高業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質(zhì)關(guān)，全部要求大學(xué)本科以上的會計和審計專業(yè)學(xué)歷，不僅注重學(xué)識、經(jīng)驗、業(yè)務(wù)水平，同樣注重思想作風(fēng)、道德品質(zhì)；要體現(xiàn)用人價值關(guān)，只有用足用好人才，會計師事務(wù)所才能出業(yè)績、出效益。在人員培訓(xùn)上，審計人員應(yīng)加強自身修養(yǎng)，注重業(yè)務(wù)實踐的鍛煉；會計師事務(wù)所要真正重視審計人員的后續(xù)培訓(xùn)，如上崗培訓(xùn)所有業(yè)務(wù)人員，及時全面地掌握必需的政策法規(guī)，執(zhí)業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)技能及職業(yè)道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務(wù)所合作，學(xué)習(xí)他們先進的審計方法和風(fēng)險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務(wù)所學(xué)習(xí)；定期召開人員經(jīng)驗交流會，對專業(yè)人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質(zhì)量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質(zhì)量評分直接掛鉤，質(zhì)量分比重大于業(yè)務(wù)數(shù)量分。

3、營造誠信大環(huán)境。

當巨額的經(jīng)濟利益與嚴肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規(guī)范，誠信教育應(yīng)當從全社會抓起。政府有關(guān)部門應(yīng)加大宣傳力度，使企業(yè)充分認識到社會審計的目的、重要性及企業(yè)自身的會計責(zé)任，并建立健全各種配套的法律法規(guī)，嚴肅查處一批屬于會計責(zé)任的違規(guī)企業(yè)，為會計師事務(wù)所創(chuàng)造一個誠信的執(zhí)業(yè)環(huán)境；審計人員只有不斷提高職業(yè)道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務(wù)所在社會公眾中應(yīng)有的威信和形象。

會計師事務(wù)所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現(xiàn)人才發(fā)展的良性循環(huán)，才是提高自身執(zhí)業(yè)能力最基本的有效途徑。

論文關(guān)鍵詞：高質(zhì)量審計高素質(zhì)人才全面有效

事務(wù)所審計論文范文第5篇

一、非審計服務(wù)與審計獨立性的內(nèi)涵

1.CPA非審計服務(wù)的內(nèi)涵。非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的,是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。由于中國審計市場發(fā)展時間短,大多數(shù)會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)仍是審計,但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展,市場競爭激烈,會計師事務(wù)所為增強競爭力逐步轉(zhuǎn)向提供多元化的服務(wù)。

非審計服務(wù)的出現(xiàn)是注冊會計師審計發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物,是市場發(fā)展與選擇的產(chǎn)物。非審計服務(wù)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容也越來越廣泛,新興的鑒證和非鑒證是CPA非審計服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。第一,新興的鑒證服務(wù)相對于法定的審計服務(wù)而言。盈利能力增強,風(fēng)險降低,是CPA非審計服務(wù)拓展的一個重要方向。CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優(yōu)勢選擇各種新興的鑒證。它主要包括網(wǎng)譽認證、系統(tǒng)認證、養(yǎng)老服務(wù)認證、企業(yè)業(yè)績評價認證、風(fēng)險評估鑒證、針對財務(wù)契約遵循的鑒證、執(zhí)行司法訴訟中涉及的鑒證業(yè)務(wù)等。第二,非鑒證包括會計服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

2.審計獨立性的內(nèi)涵。審計獨立性是伴隨著審計產(chǎn)生而存在的,是審計的靈魂。經(jīng)濟發(fā)展到一定程度,特別是股份制公司的產(chǎn)生,導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開,所有者需要獨立的第三方監(jiān)督經(jīng)營者,即產(chǎn)生了以委托為基礎(chǔ)的民間審計,也稱獨立審計或注冊會計師審計。獨立性是審計質(zhì)量保證的重要因素之一。

《中國注冊會計師審計準則》中對獨立性的定義為:獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計服務(wù),出具審計報告時,應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。所謂形式上的獨立性,又稱為外在獨立性、表面獨立性,指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實質(zhì)上的獨立性,又稱內(nèi)在獨立性、事實獨立性,即認為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一。實質(zhì)獨立是根本,而形式獨立是實質(zhì)獨立的保證。

二、非審計服務(wù)對審計獨立性影響

獨立性是審計的基礎(chǔ),影響審計獨立性的因素主要分為經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。注冊會計師在提供非審計服務(wù)品種時,首先要考慮非審計服務(wù)是否影響審計獨立性。目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點,一種認為非審計服務(wù)對審計獨立性存在正面影響,該觀點認為非審計服務(wù)能夠加強注冊會計師對被審計單位的了解,注冊會計師更能夠更有效地防范風(fēng)險,查出被審計單位的錯誤及舞弊;非審計服務(wù)可以拓展專業(yè)人員的專業(yè)能力,導(dǎo)致審計時更多的得到本所專業(yè)人才的支持;非審計服務(wù)增強會計師事務(wù)所競爭力,注冊會計師更容易保持獨立。另一種觀點認為非審計服務(wù)對審計獨立性存在負面影響。本文的觀點偏向于第二種觀點。CPA非審計服務(wù)對審計獨立性微觀影響主要體現(xiàn)在:非審計服務(wù)收費帶來的經(jīng)濟關(guān)系,非審計服務(wù)與審計服務(wù)沖突關(guān)系,非審計服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密,非審計服務(wù)本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。

1.非審計服務(wù)收費帶來的經(jīng)濟關(guān)系及對審計服務(wù)產(chǎn)生外界壓力。首先,由于非審計服務(wù)和審計服務(wù)都是收費的服務(wù),注冊會計師在向同一客戶提供兩種服務(wù)時,會進行博弈,選擇成本低風(fēng)險小而收費高的項目,在這些方面非審計服務(wù)比審計更有優(yōu)勢。與此同時,作為被審計單位的客戶也會考慮注冊會計師的這種需求,于是投其所好,提高非審計服務(wù)收費從而達到對審計項目施壓的目的。因此非審計服務(wù)會導(dǎo)致會計師事務(wù)所對重大客戶帶來的經(jīng)濟利益產(chǎn)生依賴,亦會害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力,影響其獨立性。其次,被審計單位更換會計師事務(wù)所的成本較低,會計師事務(wù)所更加會因為怕失去審計客戶而影響?yīng)毩⑿?。如果被審計單位將審計與非審計服務(wù)捆綁,那么對獨立性的威脅更大。

2.非審計服務(wù)與審計服務(wù)沖突關(guān)系帶來的自我評價影響。非審計服務(wù)與審計服務(wù)本身存在沖突主要是源于自我評價帶來的不公正性?，F(xiàn)代控制論有一個著名的假設(shè):人不能獨立評價自己的工作。評價自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計服務(wù)甚至可能將注冊會計師置于管理者的位置,在進行審計服務(wù)時,扮演管理角色的獨立審計師,可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì),從而影響其獨立性。同時可知,如果審計服務(wù)不涉及非審計服務(wù)部分進行的,則對審計獨立性影響則不是很大。

3.非審計服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密,形成的實質(zhì)性的關(guān)聯(lián)關(guān)系。密切的關(guān)系導(dǎo)致注冊會計師在審計時會摻雜個人的感情從而導(dǎo)致其對審計服務(wù)判斷失去獨立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待形成的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

4.非審計服務(wù)本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。即注冊會計師沒有做到形式上的獨立,社會公眾相信注冊會計師可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù),這主要是因為他們相信注冊會計師能夠保持獨立性并按照相關(guān)審計準則和制度執(zhí)行審計。隨著非審計服務(wù)越來越大比例的提供,越來越多審計訴訟案的曝光,使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。

值得注意的是,不同類型的非審計服務(wù)在影響審計獨立性的程度上是不一樣的,視具體情況而定。第一,新興鑒證對審計獨立性一般沒有負面影響。新興鑒證和審計一樣,需要注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立、客觀、公正的立場。但是在提供新興鑒證時,要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關(guān)的方面進行報告。否則,會損害審計獨立性。第二,非鑒證對審計獨立性有影響,不同的服務(wù)項目影響也不相同。管理咨詢業(yè)務(wù)對審計獨立性影響較大。這是因為管理咨詢業(yè)務(wù)會造成的業(yè)務(wù)本身的沖突和利益沖突,對獨立性產(chǎn)生影響。稅務(wù)服務(wù)通過稅務(wù)機關(guān)審查時對獨立性幾乎沒有影響,但是如果不通過稅務(wù)機關(guān)則對獨立性有一定影響。會計記賬、設(shè)計會計制度等會計服務(wù)業(yè)務(wù),使注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營與管理,直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策,也會對獨立性產(chǎn)生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員,并且非審計服務(wù)所處職位越高對獨立性影響越大。內(nèi)部控制方面的服務(wù),被認為對審計獨立性是有影響的。信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù),如果會計師事務(wù)所人員不承擔管理層職責(zé),則提供信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)不被視為對獨立性產(chǎn)生不利影響。訴訟支持服務(wù),會計師事務(wù)所可能因自我評價或過度推介產(chǎn)生不利影響。

三、處理非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系的微觀考慮

從中國的現(xiàn)狀來看,非審計服務(wù)對審計獨立性及審計質(zhì)量的影響絕不能忽視,但也不能簡單地將非審計服務(wù)從注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)中分離出來。正確處理非審計服務(wù)與獨立性關(guān)系,才能夠使非審計服務(wù)與審計服務(wù)同時得到健康發(fā)展。非審計服務(wù)如果影響到審計獨立性,會計師事務(wù)所則不可再接受審計服務(wù)。

1.會計師事務(wù)所應(yīng)建立維護審計獨立性的總體措施,以保證審計質(zhì)量。包括安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復(fù)核;定期輪換項目負責(zé)人及簽字注冊會計師;與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題;向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍;制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔相應(yīng)責(zé)任的政策和程序;將獨立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。

2.區(qū)別對待不同的非審計服務(wù),大力發(fā)展新興鑒證服務(wù),謹慎選擇非鑒證服務(wù)。如新興鑒證對審計獨立性影響小,這是今后非審計服務(wù)拓展的主要方向;稅務(wù)服務(wù)對獨立性影響較小,而且稅務(wù)服務(wù)歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項目。應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展,保持并開拓市場份額,注冊會計師可以做一些為企業(yè)編制會計報表、記賬,會計決策輔助等會計服務(wù);另外,在不損害審計獨立性的前提下。CPA可以進入管理咨詢領(lǐng)域,從事部分管理咨詢服務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)積極拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務(wù),積極探索前沿的非審計服務(wù)。

3.發(fā)展大型會計師事務(wù)所,增強抗壓能力。大型會計師事務(wù)所具有更強的組織能力,更有能力在從事非審計服務(wù)時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力,大型會計師事務(wù)所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計服務(wù),擴大非審計服務(wù)市場占有份額。中國事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模小,業(yè)務(wù)比較單一,應(yīng)對會計師事務(wù)所進行整合,開展規(guī)?；?jīng)營。