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稅收債務論文范文第1篇

一般認為稅收債權人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演，必須享有完整的稅權才可成為稅收債債權人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務關系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。

稅收權利能力

稅收權利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。

從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區(qū)別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業(yè)所得稅法對其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區(qū)別的情形相同。

當然，就內(nèi)容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經(jīng)濟給付能力的對象者（如營業(yè)稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權利能力。

1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢？

對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規(guī)定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

遺產(chǎn)稅是對因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實的財產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制；另一種則是對遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

在遺產(chǎn)稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產(chǎn)份額，則胎兒應無權利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發(fā)生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實質意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務；此時，應承認該胎兒具有稅收權利能力，否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。

至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力，完全是法律規(guī)定的結果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產(chǎn)而已，概不論該財產(chǎn)所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規(guī)定，為應稅財產(chǎn)“尋找”一個納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發(fā)生，至終止時消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。

有學者認為我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規(guī)定，但又認為法人的稅收權利能力設立登記時產(chǎn)生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務登記的前提是已經(jīng)成立，依我國《企業(yè)法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規(guī)定，申請設立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業(yè)執(zhí)照之時起30日內(nèi)，而稅務機關審核并發(fā)給稅務登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內(nèi)豈非不具有稅收權利能力？因此，稅務登記完畢并非法人稅收權利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟組織采取公司，合伙或獨資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨立、連續(xù)、反復地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發(fā)生的新債務；依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財產(chǎn)如足以清償稅收債務，則其稅收權利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財產(chǎn)（即發(fā)生可對稅收債權進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權利能力仍應予以肯定。

總而言之，法人的稅收權利能力應一直存續(xù)至其稅收債務可得清償則在所不問；以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權利能力社團、合伙和獨資企業(yè)，通常歲認為其無私法上的權利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權利能力并不以是否具有民事權利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅，營業(yè)稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。

《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規(guī)定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人?！鄙鲜鰲l文雖然僅規(guī)定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內(nèi)容真實，也應屬于無效行為。

至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規(guī)定：“（三）犯人、人合組織體或財產(chǎn)組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關由其首長，或首長之人或委任人而行為者?！庇纱?，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業(yè)申報所得稅。

稅收責任能力

稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。

前文關于法人稅收權利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對收稅債權進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結后，其稅手權利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對稅收債權進行追加分配的財產(chǎn)，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現(xiàn)出來了。如法人采取轉移、隱匿、無償轉讓財產(chǎn)、放棄債權或非正常壓價出售財產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負企業(yè)所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產(chǎn)時，對其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經(jīng)消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權利能力具有同時性和統(tǒng)一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權行為”——侵害稅收債權的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。

所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據(jù)我國《稅收征管法》第52條規(guī)定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權力性和目的性應較稅法更強。但當犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對人身權利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經(jīng)過、刑罰請求權或刑罰執(zhí)行權即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對財產(chǎn)權利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?

稅收債務論文范文第2篇

對于壞賬準備金的處理，稅法和會計處理的規(guī)定不同。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》「國稅發(fā)（2000）84號文件規(guī)定：

納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務機關批準，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應沖減壞賬準備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發(fā)生當期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應相應增加當期的應納稅所得。

經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售商品，產(chǎn)品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收票據(jù)的金額。

納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞賬處理：

①債務人被依法宣告破產(chǎn)，撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；

②債務人死亡或依法被宣告死亡，失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；

③債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽召~款；

④債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽召~款；

⑤逾期3年以上仍未收回的應收賬款；

⑥經(jīng)國家稅務總局批準核銷的應收賬款。

納稅人發(fā)生非購銷活動的應收債權以及關聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準備金。關聯(lián)方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

《國家稅務總局關于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復》「國稅函［2000］579號規(guī)定：

除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務人破產(chǎn)，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務的企業(yè)借出的款項，由于債務人破產(chǎn)，關閉，死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。

企業(yè)因存貨盤虧，毀損，報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業(yè)財產(chǎn)損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進行扣除。

《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除審批管理的通知》「國稅發(fā)［2000］046號規(guī)定：

企業(yè)發(fā)生的財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關審查批準后，可準予在發(fā)生當期計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。凡未經(jīng)稅務機關批準的財產(chǎn)損失，企業(yè)一律不得自行在所得稅前扣除。

在發(fā)生財產(chǎn)損失并已確認其數(shù)額后，企業(yè)應向當?shù)刂鞴芏悇諜C關單獨報送財產(chǎn)損失所得稅前扣除書面申請，注明財產(chǎn)損失的類型，程度，數(shù)量，所得稅前扣除理由和扣除期間，并附有關部門，機構鑒定確認的財產(chǎn)損失證明資料及稅務機關需要的其他有關資料。經(jīng)稅務機關審核批準后，方可按批準的數(shù)額在當期申報的應納稅所得額中扣除。

如企業(yè)能夠證實其財產(chǎn)損失確已發(fā)生，但在發(fā)生當期申報繳納企業(yè)所得稅之前尚不能確認損失數(shù)額，也可按照前款規(guī)定向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報，先以經(jīng)稅務機關審核同意的估計數(shù)在發(fā)生當期扣除，待損失數(shù)額確認后，其確認數(shù)與估計數(shù)之間的差額再在確認當期進行調整。

企業(yè)未按照前兩款規(guī)定及時向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報財產(chǎn)損失，凡未超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，經(jīng)稅務機關嚴格審核屬實，可在損失發(fā)生當期的應納稅所得額中補扣；對超過征管法第三十條規(guī)定的時效的，當?shù)刂鞴芏悇諜C關不予受理。企業(yè)如有弄虛作假，多報損失和未經(jīng)批準擅自在所得稅前扣除財產(chǎn)損失的行為，主管稅務機關應當予以調整，并可根據(jù)征管法第四十條的規(guī)定，予以處罰。

對外國企業(yè)設立在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構，場所發(fā)生的財產(chǎn)損失，比照本通知的規(guī)定進行稅務處理。

《關于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定>的通知》[財會字（1999）35號]規(guī)定：

公司的應收款項（包括應收賬款和其他應收款）是否能夠作為一項資產(chǎn)，列示于資產(chǎn)負債表上，應當按照資產(chǎn)的定義予以合理地確認和計量。計提壞賬準備的方法、提取比例等由公司自行確定，但在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)公司以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計。《關于印發(fā)<股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定>的通知》還規(guī)定，對公司的壞賬損失，只能采用備抵法核算。

在會計處理上，提取壞賬準備金的方法主要有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法三種。由此可見，無論是提取壞賬準備的依據(jù)，還是提取壞賬準備的方法，其會計處理辦法與稅收的規(guī)定都存在較大差異。在年終申報所得稅時應按照稅收的規(guī)定進行納稅調整。

由于在進行會計核算時，對壞賬準備的提取是采用“差額提取”的方法，因此，在年終申報繳納所得稅時，只能在當年度實際提取的壞賬準備范圍內(nèi)進行調整。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備小于或等于稅法規(guī)定的提取限額，則按實際提取數(shù)在稅前扣除，不作任何納稅調整。其差額部分，在以后年度也不得補扣。

如果企業(yè)當年度實際提取的壞賬準備大于稅法規(guī)定的提取限額，則應當按照其差額部分進行納稅調整。

[案例75]

[案情說明]大崎（滁州）紡織股份有限公司按賬齡分析法提取壞賬準備，2002年1月1日，壞賬準備余額為3萬元，應收賬款余額200萬元。2002年12月31日壞賬準備余額為5萬元（本年度提取壞賬準備2萬元），應收賬款余額300萬元。

[要求解答]大崎（滁州）紡織股份有限公司的應納稅所得額調整數(shù)。

[計算分析]大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年稅法規(guī)定的壞賬準備扣除額：

=（期末應收賬款余額-期初應收賬款余額）×5‰=（300-200）×5‰=0.5（萬元）

大崎（滁州）紡織股份有限公司2002年度實際提取的壞賬準備：

=期末壞賬準備余額－期初壞賬準備余額=5-3=2（萬元）

稅收債務論文范文第3篇

關鍵詞：溫州 中小企業(yè) 擔保

中圖分類號:F270 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2011)04-210-04

一、引言

中小企業(yè)融資難，是導致浙江乃至中國中小企業(yè)在經(jīng)濟危機背景下陷入困境的重要原因，如何破解中小企業(yè)融資難問題是促進經(jīng)濟增長和社會就業(yè)重大現(xiàn)實問題，而導致中小企業(yè)融資難的根源是在信息不對稱和風險較高的情況下，融資缺乏有效的分散貸款風險的機制。對于該問題中外學者進行了大量研究，斯蒂格利茨和韋斯（1981）早先從信息不對稱理論、道德風險角度解釋了信貸配給存在的原因，說明了中小企業(yè)融資問題存在的長期性。然而由于我國經(jīng)濟在轉軌過程中，金融體系的制度缺陷、所有制歧視、信用環(huán)境不健全等因素的存在，加重了中小企業(yè)融資難程度，劉曼紅（2003）指出，信用擔保是一種信譽證明和資產(chǎn)責任結合在一起的金融中介行為，可以排除中小企業(yè)向金融機構融資時擔保品不足的障礙，提高融資能力。

影響中小企業(yè)貸款最關鍵的因素，便是對于企業(yè)貸款風險的考量，本文從擔保機構自身內(nèi)部控制及社會外部完善體系兩個方面，來論證風險規(guī)避機制的可操作性及創(chuàng)新效益。

二、溫州中小企業(yè)融資背景分析

溫州作為“中小企業(yè)之都”，是浙江乃至全國民營企業(yè)發(fā)展模式的典型代表，2009年全市共有規(guī)模以下企業(yè)30萬余家，貢獻了81%的經(jīng)濟總量。龐大的中小企業(yè)呈現(xiàn)相似的運營特征：規(guī)模小，以自有資金或民間借貸資金起家。微利以勞動密集型加工生產(chǎn)為主。資金周轉周期短、流動性大、額度小。在這種情況下，中小企業(yè)適時選擇“短、平、快”的民間融資方式，包括向親朋好友借貸，以及向小額貸款公司等非金融機構借貸，雖然這種方式直接便捷，但畢竟借貸利率較高造成融資成本提高，又由于其缺乏足夠的金融監(jiān)管而存在較大潛在融資風險，故企業(yè)融資仍以銀行貸款為主。但中小企業(yè)普遍存在規(guī)模小、財務狀況不透明、固定資產(chǎn)抵押品不足等情況，國有銀行為規(guī)避風險采取“拒貸”、“惜貸”的態(tài)度，借貸矛盾因此產(chǎn)生。而這一矛盾在金融危機的影響下更加凸顯，原材料能源價格上漲導致成本上漲，外貿(mào)出口受阻導致資金回籠困難，同時宏觀調控銀根緊縮，使得銀行貸款資金不易，從而最終導致企業(yè)資金鏈斷裂，當?shù)亟?0％的企業(yè)處于停工、半停工或倒閉狀態(tài)，全市工業(yè)總產(chǎn)值增幅同比回落7.2個百分點，處于全省末位。然而此時，擔保公司等擔保機構適應市場需求快速發(fā)展起來，由2006年的45家猛增到2008年的246家，信用擔保機制體現(xiàn)出其在解決抵押品不足、信息不對稱及風險集聚等問題時的優(yōu)勢，一定程度上解決了企業(yè)的融資困難。

三、溫州信用擔保發(fā)展概況及特點

（一）發(fā)展概況

2001年，溫州市財政局出資300萬元引導建立全市首家中小企業(yè)信用擔保公司，繼而當?shù)孛駹I企業(yè)和個人投資者紛紛看好擔保業(yè)市場前景，相繼成立擔保公司。2005年，全市注冊各類擔保機構29家，總注冊資本4.25億元，累計已為3680戶中小企業(yè)提供融資擔保，擔保額23.2億元，有效緩解中小企業(yè)融資難問題。同時取得了良好的社會效益，據(jù)不完全統(tǒng)計，受擔保企業(yè)新增職工人數(shù)33581人，新增銷售總額51.24億元，新增利稅總額4億多元，呈現(xiàn)出“多渠道籌措擔保資金、多模式發(fā)展擔保機構、多形式開展銀保協(xié)作、多舉措拓展擔保業(yè)務、多方面扶持擔保行業(yè)”的態(tài)勢。

基于溫州地區(qū)民間資本較為充裕的特點，其擔保機構的也凸顯出明顯的民營性質。2009年，溫州市審計局對5家中小企業(yè)擔保機構進行了抽樣審核，審計結果顯示：其中有3家民營企業(yè)和2家國有企業(yè)；5家企業(yè)注冊資本共計11800萬元，其中，國有控股企業(yè)出資3700萬元，政府出資300萬元，民營企業(yè)出資800萬元，自然人出資7000萬元，財政扶持資金490萬元。5家擔保機構出資比例如圖1所示。

（二）特點

1.擔保業(yè)務呈現(xiàn)熟人社會道德約束機制下的地域性特征。溫州人群體意識非常強烈，民間常以血緣、親緣或者道義等為紐帶組成“兄弟班”、“同鄉(xiāng)會”等小團體，每個人都處在大大小小的道德圈中，這些圈是每個人賴以生存的群體，圈內(nèi)各人之間往往有著財務、事務方面的密切聯(lián)系。而擔保公司在選擇業(yè)務時，也是從這些道德圈入手，通過熟人關系脈絡核實申請擔保企業(yè)的財務狀況、資產(chǎn)情況以及業(yè)主品德等方面真實信息，規(guī)避信息不對稱的情況。同時，擔保公司負責人往往與圈內(nèi)人有著密切的熟人關系，當其為受保企業(yè)進行擔保時，受保企業(yè)的行為將受到整個道德圈的約束，一旦發(fā)生違約情況，其不良聲譽將在整個圈內(nèi)迅速傳播，于是也便失去利益最密切的關系群中包括資金在內(nèi)的資源支持，故擔保公司就利用該道德約束機制來控制其代償風險。而這種約束機制效果良好，在溫州市經(jīng)貿(mào)委備案的40余家信用擔保機構，平均代償率為3.3%，低于全國4.4%的平均水平，而其平均損失率明顯低于全國2.2%的平均水平。

2.擔保業(yè)務市場化程度高，與中小企業(yè)資金需求相匹配。中小企業(yè)貸款呈現(xiàn)“短、平、快”的特點，其貸款資金常因資金周轉而需，額度較小但要求辦理手續(xù)快捷、所需時間短，并對利率敏感性較弱，能承受較高的利率水平。于此相應，擔保公司以提供小額貸款擔保為主。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2008年全市擔保額在100萬元以下的筆數(shù)為2.2萬筆，占擔?？偣P數(shù)的94%，擔保額占總擔保額的63％以上；2009年擔保額在100萬元以下的筆數(shù)占擔保總筆數(shù)的92％，擔保額占總擔保額的56.4％。近兩年的數(shù)據(jù)反映出九成以上的擔保業(yè)務為小額擔保業(yè)務，符合市場需求的擔保資金分配比例提高了擔保資金的使用率，為更多的中小企業(yè)提供信貸支持。同時，擔保公司簡化擔保手續(xù)、縮短申保時間，并接受銀行不愿接受的完整度相對較低再抵押資產(chǎn)證明等，如一家企業(yè)購買一塊地皮后，由于土地使用證辦理程序較多審批時間長，而企業(yè)又急需資金借貸，此時擔保公司便靈活應對，接受未過戶土地證抵押證明為其提供擔保，于此同時提高擔保費率與相應風險相匹配，而企業(yè)也樂意接受。擔保公司以靈活的市場化運作形式，以提供銀行等機構無法提供或不愿提供的金融服務作為差異化競爭力，來獲取豐厚回報。

3.擔保機構呈現(xiàn)“抱團式”“集團化”發(fā)展趨勢。由于溫州擔保公司以民營性質為主，多以有限的自有資金或個體企業(yè)資金注資，資本金規(guī)模較小，故單個擔保公司所獲得的銀行授信額度有限、擔保業(yè)務量受限，所以越來越多的擔保機構集聚抱團，形成擔保中心或擔保集團，而這一方式不但有利于個公司業(yè)務收益，還進一步降低單個擔保公司的貸款擔保風險。以溫州聯(lián)盟信用擔保中心有限公司為例，這家集團性質的擔保公司于2009年8月成立，由全市9家注冊資本3000萬以上，從事?lián)?年以上，信用評級BBB+以上，并在主管部門有雙證備案的擔保公司組建，溫州銀行統(tǒng)一向其授信達30億元，是向其他單個擔保公司授信額度的15倍，而其僅4個月就為30多家中小企業(yè)提供1億多的融資擔保額。同時，集團內(nèi)每家擔保機構共同為擔保中心提供擔保，形成雙重擔保，使其通過各家擔保機構共擔風險。與此相似，同年12月，浙江省首家擔保集團――浙江中安擔保集團也在溫州成功組建，其總注冊資本金2億多元，全年集團融資擔保額達3.1億元。

四、信用擔保機制的作用機理

（一）理論論證

信用擔保，是指企業(yè)在向銀行融通資金過程中，根據(jù)合同約定，由依法設立的擔保機構以保證的方式為債務人提供擔保，在債務人不能依約履行債務時，由擔保機構承擔合同約定的償還責任，從而保障銀行債權實現(xiàn)的一種金融支持方式。由于不同主體之間存在著信用差，這便產(chǎn)生了對信用擔保的需求，一般認為，之所以需要第三方擔保是由于債權人與債務人之間存在信息不對稱，因為第三方提供而指出的成本要小于債權人自己了解或證明的成本，專業(yè)擔保不但可以起到信用判斷、證明的作用，更重要的是通過第三方擔保提升債務人一方的信用等級，并承擔保障債權實現(xiàn)的義務和責任，只要信用差異存在，就會有信息不對稱出現(xiàn)，這就必然導致對信用擔保的需求。

具體到對中小企業(yè)擔保實踐中，專業(yè)機構的信用擔保排除了其向金融機構融資時擔保品不足的障礙，緩解了銀企信息不對稱問題，通過提升信用評級來提高貸款能力，并減少其融資交易費用、節(jié)約信息成本。同時，信用擔保改變資本供求雙方的利率流和聲譽控制權配置結構，分散金融機構對中小企業(yè)融資風險，促進融資交易的發(fā)生，進而優(yōu)化金融結構。

（二）實證分析

對樂清市2000年至2009年規(guī)模以下中小企業(yè)的產(chǎn)值（y）與對其的融資擔保余額（x），建立一元回歸模型，如下圖顯示：

y=25.3+3.78x

(3.25)(5.4) R2=0.78, s.e.=13.2

從eviews軟件做回歸模型中得，R2=0.78，表明回歸方程的擬合程度較高，融資擔保額對中小企業(yè)產(chǎn)值有較強的解釋力，而且回歸系數(shù)顯著，顯示出融資擔保額每增加1億元人民幣，中小企業(yè)將增加約3.78億元，說明對中小企業(yè)提供的融資擔保額促進中小企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展。

五、溫州擔保行業(yè)運營缺陷

（一）擔保機構運營不規(guī)范

擔保行業(yè)作為新興行業(yè)，近年在溫州地區(qū)迅速發(fā)展，擔保公司數(shù)量驟增，但由于相關法律的滯后和對行業(yè)定義的模糊，在缺少政策扶持又面臨公司發(fā)展困難的情勢下，許多擔保公司鋌而走險進行違規(guī)運營，主要體現(xiàn)在以下方面。第一，風險控制不嚴。中小型擔保公司內(nèi)部機構常設置不完善，職責劃分不明確，缺乏行之有效的規(guī)章制度，風險控制存在疏漏，使個別擔保公司連續(xù)發(fā)生代償問題。第二，不按規(guī)定提取未到期責任準備金和風險準備金。依據(jù)規(guī)定擔保費收入的50%提取作為未到期責任準備金，可完全遵照此規(guī)定的為數(shù)不多，部分擔保公司將保費收入的大部分作為紅利分給了股東，這樣一旦發(fā)生損償就難以及時保證補償金來源。第三，個別擔保機構業(yè)務偏離主業(yè)，中小企業(yè)信用擔保業(yè)務減少，轉而做更高利潤的企業(yè)墊資短期資金周轉業(yè)務。

（二）擔保機構追償無保障

擔保機構在依法開展各種業(yè)務活動中，實施抵押、質押等反擔保措施需要到房管、土地、工商、海事、稅務等政府有關職能部門辦理登記、備案或咨詢、公證等，由于擔保公司缺少部分資質不能等同于銀行，在辦理相關權責時不能確認其抵押權人合法地位。當債務人不按期履行債務之后，銀行會根據(jù)和擔保公司之間的擔保協(xié)議，從擔保金中扣款，而當擔保公司向債務人提起追償債務訴訟時，由于法院不能確認擔保公司有抵押權，故無法享有抵押物折價、拍賣或者變賣優(yōu)先受償權，若債務人還有其他債務存在時，擔保公司就難以實現(xiàn)追償。

（三）風險控制機制未完善

擔保體系由擔保機構、銀行、政府三方共同組成，合理的風險分擔機制是保證擔保活動有效進行的基礎。然而風險規(guī)避型的銀行趨向于將信貸風險完全轉嫁給擔保機構。同時，政府零風險的意愿造成其在擔保整個體系中的介入不足，缺乏足夠的財政撥款、政策制度等支持。以樂清市華方擔保股份有限公司為例，作為樂清目前規(guī)模最大、運作最為穩(wěn)定的民營擔保公司，其公司注冊資金5000萬，專為中小企業(yè)提供小額貸款擔保業(yè)務，樂清建設銀行2009年度向其授信擔2.5億擔保額。2007年公司業(yè)務收入1059萬元，利潤總額767萬元；2008年業(yè)務收入654萬元，利潤總額407萬元；2009年，業(yè)務收入331萬元，利潤總額207萬元。根據(jù)中國建設銀行溫州分行的數(shù)據(jù)，擔保公司的收入利潤如圖4所示。

表中數(shù)據(jù)顯示，公司的擔保放大倍數(shù)為6.25倍（總放大倍數(shù)=杠桿系數(shù)*放大系數(shù)=6.25），即1億元的的擔保資本金最多可以擔保6.25億元的銀行貸款，沒有超過國家規(guī)定的10倍的放大倍數(shù)，屬正常經(jīng)營范圍內(nèi)。

根據(jù)表2的數(shù)據(jù)顯示，擔保公司雖然有2.5億的擔保額，但一年的利潤總額也只有400萬元左右，僅相當于一筆擔保業(yè)務的擔保額，意味著任何一筆擔保的代償對擔保公司來說都將是致命的，風險與收益存在著嚴重的不對等。同時，由于擔保機構的介入，為中小企業(yè)帶來了11663萬元的利潤，使政府獲得2916萬元可觀的所得稅稅收，而這兩者恰恰是風險分擔的缺失方。承擔風險與所得收益之間存在的矛盾，將不利于處在發(fā)展初期的擔保行業(yè)的進一步壯大和完善，政府、銀行應該進一步體現(xiàn)各自的風險承擔功能，建立科學有效的風險機制和擔保體系。

六、溫州中小企業(yè)擔保風控機制構建

擔保從本質上來說是降低風險的一種方式，銀行希望通過第三方擔保方的參與來規(guī)避貸款風險，而擔保機構正是從交易風險偏好差中獲取溢價利得，對高風險進行定價，以擔保的形式銷售給不同的需求企業(yè)。而擔保機構對風險的控制是除成本控制等常規(guī)因素外影響利潤的關鍵點，故形成操作性強的內(nèi)外風險控制機制非常重要，不僅要完善擔保機構自身內(nèi)部的可控機制，還要建立健全全社會科學系統(tǒng)的風險可控體系。

（一）風險的來源

1.道德風險。依據(jù)信用經(jīng)濟學理論，在經(jīng)濟運行的具體交易中，信息不對稱會引起逆向選擇和道德風險。當擔保機構為企業(yè)提供擔保后，企業(yè)即使做出了錯誤的經(jīng)營決策并引起了損失，它也不必承擔完全責任，還有可能得到補償，這便促使其傾向于作出風險更大的決策以獲得更大的收益?；蛘咴谌〉觅J款以后，改變貸款合同與擔保合同規(guī)定的貸款使用方向，使貸款風險增大，進而使得擔保風險增大。擔保過程中信息的不對稱性，增加了信用擔保機構的內(nèi)在風險威脅。

2.經(jīng)營風險。信用擔保機構自身由于經(jīng)營管理水平、操作規(guī)程、從業(yè)人員道德及業(yè)務素質等方面的不完善性引起的軟風險。擔保行為有較強的人際關系性，不規(guī)范隨意性強的操作流程及運作方式，在擔保前、擔保中、擔保后會因審查不嚴、盲目承保、疏于監(jiān)督而增加代償比率。

3.市場風險。中國信貸市場的信用體系仍不健全，中小企業(yè)等經(jīng)濟主體信用觀念粗淺，還款意愿較低，部分企業(yè)通過各種途徑逃避轉嫁債務，而其信用行為缺乏嚴格的監(jiān)督機制和懲罰措施，如此的市場信用環(huán)境，給擔保行業(yè)帶來潛在風險。

（二）風險控制機制

1.內(nèi)部控制。

內(nèi)部控制制度是擔保機構為保證擔保業(yè)務經(jīng)營目標制定并實施的一系列舉措，除了加強反擔保即企業(yè)資產(chǎn)抵押、質押等傳統(tǒng)風險分散方式外，還可以探索新的風控方式，多維度構建風控渠道。

（1）保險公司承保。擔保公司可以為某一擔保行為投保，向保險公司繳納一定的保費，當擔保機構擔保的企業(yè)貸款違約，擔保公司承擔面向銀行的代償責任時，根據(jù)合同約定可以向保險公司獲取一定的賠付金。相比較普通險種，以較大概率發(fā)生事件計算從而適當提高保費費率，使得至少一家不發(fā)生賠付而均衡其他賠付所虧。

（2）集團（行業(yè)）互?；?。中小企業(yè)可以以會員制的方式抱團參保，每年繳納一定的風險金成為集團互?；?，互的連坐擔保方式使其成為單個擔保公司再擔保企業(yè)。同時整合上下游資源、客戶數(shù)據(jù)庫，方便審核客戶情況緩解信息不對稱。除此之外集團基金也可用作放大擔保比例，收益均攤，風險分散。

（3）自身操作規(guī)范：標準化操作流程，將科學評審機制與熟人打聽傳統(tǒng)方式相結合。包括將員工操作、申請審查、過程控制等各個方面制度化規(guī)范化，在打聽等方式的定性分析的基礎上，定量標準化風險及收益等。業(yè)務產(chǎn)品多樣化，完善利率差異化定價機制。首先，擔保額度多樣化，要根據(jù)申保企業(yè)資信狀況及擔保貸款風險度大小、數(shù)額和性質具體分析后確定其擔保金額：以貸款金額大小劃定擔保額度，以申保企業(yè)信用等級為依據(jù)確定擔保額度，以擔保金額與風險保證金的倍數(shù)為依據(jù)確定擔保額度，按擔保貸款種類確定擔保額度。其次，擔保利率定價差異化，確定擔保額度后，可根據(jù)信用等信息構建擔保費率定價工具：，Pd為擔保費率。C為擔保直接成本，G為擔保額，r為項目風險，Cr企業(yè)信用價值，ε為風險乘數(shù)。擔保直接成本是指擔保公司在提供擔保前對企業(yè)進行調查、評定、審核等信息甄選工作的成本；項目風險產(chǎn)生于企業(yè)貸款流向項目的盈利能力情況；信用價值包括了受保企業(yè)的信用評級價值、信用資產(chǎn)未嘗等級及違約回收率量值，以及債券重估現(xiàn)值帶來的價差。對信用價值、項目風險的考察后，通過調整擔保額度，來調節(jié)擔保費率。當受保企業(yè)信用價值較高、項目風險較低時，可適度放大擔保額度來降低擔保費率；當受保企業(yè)信用價值較低、項目風險較高時，減少擔保額度，提高擔保費率以彌補信息搜集等成本。同時，通過可升可降的差異化擔保費率來覆蓋各個風險點的利潤收入。

2.外部控制。外部控制，是指由政府部門介入，通過財政資金、政策傾斜、機構設置等形式，構建有層次梯度針對全社會擔保體系的創(chuàng)新控制機制。

日本，作為中小企業(yè)立法最為完善、政府扶持手段最多的國家，有著完善的中小企業(yè)信用擔保體系。參照其體系框架，構建溫州信用擔保體系如下：

該中小企業(yè)信用擔保體系主要有兩個相互關聯(lián)的子系統(tǒng)：信用擔保協(xié)會、財政信用保險公庫，共同承擔著為中小企業(yè)融資提供信用擔保的職責。

這兩個子系統(tǒng)構成嚴密的兩級信用保證體系。信用擔保協(xié)會的基金由政府投入、金融機構捐助、公共資金導入（即向國家和地方行政機關借入資金）等形成，下屬若干擔保公司。財政信用保險公庫由政府全額出資，并且逐年增加。

中小企業(yè)擔保事業(yè)有限公司信用擔保業(yè)務的資金來源主要有四個渠道：其一，由一般會計和特別會計提供的資本金；其二，政府投資的保險準備金；其三,年中保險費收入；其四，信用保證協(xié)會回收債務時繳納的款項，其中政府投入占到一半以上。而其資金運用分為兩大類別：一是保險業(yè)務，即對擔保中小企業(yè)債務的信用保證提供其擔保債務的保險。保證協(xié)會代中小企業(yè)償還債務時，可從本公庫得到償還額50%～60%的準備金；二是貸款業(yè)務，即對信用保證協(xié)會融通其業(yè)務所需資金。

由于這種提供的擔保服務具有公共品的特性，政府在整個擔保體系中占有重要的地位，對擔保機構在稅收、后續(xù)資金注入、信息傳遞等方面給予相當大且必要的扶持政策，對于政府職能的履行是個重大的考驗。而政府調整政策可以設立特別公司債保險，將投資者的資金引入擔保體系，不但活躍了擔保市場，也分散了其資金、風險壓力。

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