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會(huì)計(jì)中的受益原則范文第1篇

關(guān)鍵詞：重要性原則,成本會(huì)計(jì),運(yùn)用,職業(yè)判斷

一、引言

重要性是會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基礎(chǔ)概念和基本原則，在會(huì)計(jì)和審計(jì)中有著十分廣泛的運(yùn)用，它的運(yùn)用強(qiáng)化了對關(guān)鍵性問題的核算、簡化了核算工作、提高了會(huì)計(jì)工作效率，因此受到廣泛的重視。筆者著重分析重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用，以期達(dá)到對重要性原則的進(jìn)一步認(rèn)識。

二、重要性原則的內(nèi)涵

（一）重要性的判定

從會(huì)計(jì)角度看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對重要性原則給出明確的定義，只是要求在會(huì)計(jì)核算過程中對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)區(qū)別其重要程度采用不同的會(huì)計(jì)處理方法和程序。那些對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等有較大影響，并進(jìn)而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者據(jù)以做出合理判斷的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)，必須按照規(guī)定的會(huì)計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，分別核算、單獨(dú)反映、力求準(zhǔn)確、作重點(diǎn)說明，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分、準(zhǔn)確的披露。而對于次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和不致于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出正確判斷的情況下，可適當(dāng)簡化處理、合并反映。在評價(jià)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要性時(shí)，應(yīng)當(dāng)從質(zhì)和量兩個(gè)方面綜合進(jìn)行分析。從性質(zhì)方面來說，當(dāng)某一事項(xiàng)有可能對決策產(chǎn)生一定影響時(shí)，就屬于重要項(xiàng)目；從數(shù)量方面來說，當(dāng)某一事項(xiàng)的數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模時(shí)，就可能對決策產(chǎn)生影響，因而也是重要的。

（二）對重要性原則的進(jìn)一步分析

1.運(yùn)用重要性原則是“成本效益原則”的要求。從會(huì)計(jì)是企業(yè)適應(yīng)生產(chǎn)發(fā)展和加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的要求這個(gè)角度來看，會(huì)計(jì)核算的最終目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。而會(huì)計(jì)核算又需要支付一定的人力、物力和財(cái)力。如果對所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理一律不分輕重主次和繁簡詳略，采取完全相同的處理方法，全面詳盡進(jìn)行核算必將耗費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，增加會(huì)計(jì)核算的成本，抵消會(huì)計(jì)管理帶來的效益甚至讓企業(yè)得不償失。在會(huì)計(jì)核算中堅(jiān)持重要性原則，能夠使會(huì)計(jì)核算在全面反映的基礎(chǔ)上突出重點(diǎn)，加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)營決策有重大影響和有重要意義的關(guān)鍵性問題的核算，有助于簡化核算，節(jié)約人力，提高工作效率，達(dá)到事半功倍的效果。

2.運(yùn)用重要性原則，有利于把握住問題的實(shí)質(zhì)，抓住關(guān)鍵點(diǎn)。從會(huì)計(jì)信息的使用者來說，雖然越詳盡的信息越有利于其做出正確的決策，但是如果會(huì)計(jì)信息不分主次，有時(shí)反而會(huì)影響使用者對信息的正確理解，影響決策。那些對經(jīng)營決策有重要影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對其決策更為重要。

3.運(yùn)用重要性原則需合理運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。2006年頒布的新準(zhǔn)則更充分地體現(xiàn)了以原則為導(dǎo)向的制定基礎(chǔ)，需要大量運(yùn)用職業(yè)判斷。在基本準(zhǔn)則中對于重要性原則定義是模糊的，如要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或事項(xiàng)，但對重要性的標(biāo)準(zhǔn)并沒有做出明確規(guī)定。因此在實(shí)際工作中，如何把握重要性水平，從而正確披露會(huì)計(jì)信息，只能通過會(huì)計(jì)人員根據(jù)相關(guān)性、實(shí)質(zhì)重于形式等原則作出的主觀判斷加以確定。

三、重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用分析

重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用較為普遍，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）賬戶設(shè)置

對于制造費(fèi)用，如果發(fā)生在基本生產(chǎn)車間，必須先通過專門的賬戶“制造費(fèi)用”進(jìn)行核算，月末再根據(jù)一定的分配標(biāo)準(zhǔn)分配進(jìn)入“生產(chǎn)成本”賬戶，而如果發(fā)生在輔助生產(chǎn)車間，則可以不用通過“制造費(fèi)用”賬戶核算，可以在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入“生產(chǎn)成本———輔助生產(chǎn)成本”賬戶，原因是相對而言基本生產(chǎn)是重要的必須詳細(xì)反映，輔助生產(chǎn)是次要的可以簡化反映。

在給生產(chǎn)成本賬戶設(shè)置成本項(xiàng)目時(shí)可根據(jù)重要性原則調(diào)整，一般按照“直接材料”、“直接人工”、“制造費(fèi)用”設(shè)置專欄，但若企業(yè)發(fā)生的廢品損失、停工損失很多，可增設(shè)“廢品損失”、“停工損失”成本項(xiàng)目；若企業(yè)耗用的燃料和動(dòng)力較多，可增設(shè)“燃料和動(dòng)力”成本項(xiàng)目等。再如，若企業(yè)生產(chǎn)的自動(dòng)化程度較高，使得直接人工成本所占比重較低，則可不單設(shè)“直接人工”成本項(xiàng)目，只設(shè)置“直接材料”和“加工成本”兩個(gè)成本項(xiàng)目。

（二）輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配

輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的直接分配法、計(jì)劃成本分配法和順序分配法均體現(xiàn)了重要性原則的運(yùn)用。

1.直接分配法是指在各輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用，直接分配給輔助生產(chǎn)以外的各受益單位，輔助生產(chǎn)車間之間相互提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，不互相分配費(fèi)用。這種方法計(jì)算簡單，但由于不考慮各個(gè)輔助生產(chǎn)車間之間互相提供勞務(wù)或產(chǎn)品的情況，導(dǎo)致分配結(jié)果的準(zhǔn)確性差，因此主要適用于各輔助生產(chǎn)車間之間相互提品或勞務(wù)較少的企業(yè)。本論文由整理提供這是因?yàn)楫?dāng)各輔助生產(chǎn)車間之間相互提品或勞務(wù)較少時(shí)，不考慮它們之間相互提供勞務(wù)或產(chǎn)品的情況，對成本分配結(jié)果的影響較小，這時(shí)既不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策，又可簡化輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配工作，符合重要性原則。

2.計(jì)劃成本分配法是指根據(jù)輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品、勞務(wù)數(shù)量及其計(jì)劃單位成本，計(jì)算為各車間、部門提供服務(wù)的產(chǎn)品和勞務(wù)數(shù)量應(yīng)分配的費(fèi)用。對輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的實(shí)際成本與按計(jì)劃成本計(jì)算的分配額之間的差額，由于對成本計(jì)算影響較小，按重要性原則可以簡化核算，可不再按受益比例進(jìn)行分?jǐn)?，而直接增加或沖減管理費(fèi)用。

3.順序分配法，是指個(gè)輔助生產(chǎn)車間的費(fèi)用是按照受益多少的順序依次排列，受益少的排在前面，先將費(fèi)用分配出去，受益多的排在后面，后將費(fèi)用分配出去。這里的排序就考慮了重要性原則，本質(zhì)就是輔助生產(chǎn)內(nèi)部相互提品或勞務(wù)時(shí)只計(jì)算影響大的費(fèi)用，不計(jì)算影響小的費(fèi)用，受益少的（即提供給其他輔助生產(chǎn)車間多的）在前面，向所有受益對象分配費(fèi)用，包括分配給其他輔助生產(chǎn)車間，受益多的（即提供給其他輔助生產(chǎn)車間少的）在后序分配，不向前序分配費(fèi)用，因其提供給前序的費(fèi)用少顯得不重要，所以只需將該輔助生產(chǎn)車間原來的費(fèi)用加上前序分來的費(fèi)用向后序及外部的受益對象分配費(fèi)用。這種方法適宜在各輔助生產(chǎn)車間相互提品或勞務(wù)有明顯差距時(shí)采用，此時(shí)充分體現(xiàn)出了重要性原則的思想。

（三）生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的分配

1.不計(jì)算在產(chǎn)品成本法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量很少，價(jià)值低，在產(chǎn)品成本的計(jì)算與否對完工產(chǎn)品成本的影響很小，就可以不計(jì)算在產(chǎn)品成本，而把本月歸集的全部生產(chǎn)費(fèi)用作為完工產(chǎn)品的成本。

2.在產(chǎn)品按所消耗原材料費(fèi)用計(jì)價(jià)法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，而且原材料費(fèi)用在成本中所占比重較大，加工費(fèi)用比重小，為簡化核算，在產(chǎn)品可以只計(jì)算耗用的原材料費(fèi)用，不計(jì)算其他加工費(fèi)用，產(chǎn)品的加工費(fèi)用完全由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。

3.在產(chǎn)品按年初固定成本計(jì)價(jià)法。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品數(shù)量變化不大且各月費(fèi)用發(fā)生較均衡，則月末在產(chǎn)品成本可以按照年初在產(chǎn)品成本確定。因?yàn)樵谶@種條件下月末在產(chǎn)品實(shí)際成本相差不大，算不算各月在產(chǎn)品成本的差額對完工產(chǎn)品成本計(jì)算都影響不大，因而不用費(fèi)時(shí)費(fèi)力地計(jì)算分配，既簡化了核算工作，同時(shí)又反映出了在產(chǎn)品占用的資金。

4.在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計(jì)算。如果企業(yè)月末在產(chǎn)品已經(jīng)接近完工，根據(jù)重要性原則，可以將月末在產(chǎn)品視同完工產(chǎn)品分配費(fèi)用。

5.定額成本法計(jì)算在產(chǎn)品成本。這種方法下，月末在產(chǎn)品成本按其數(shù)量和單位定額成本計(jì)算確定，月初在產(chǎn)品費(fèi)用加本月生產(chǎn)費(fèi)用減月末在產(chǎn)品的定額成本的差額作為完工產(chǎn)品的成本。該方法下每月實(shí)際發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用脫離定額的差異在產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)，全部由完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，在各項(xiàng)消耗定額或費(fèi)用定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定和各月在產(chǎn)品數(shù)量變化不大的條件下，由于脫離定額的差異原本就小，在產(chǎn)品分不分脫離定額的差異對完工產(chǎn)品成本計(jì)算都沒有什么區(qū)別，因此不必計(jì)算分配在產(chǎn)品應(yīng)分的差異而直接按年初在產(chǎn)品成本固定計(jì)算。

（四）聯(lián)產(chǎn)品和副產(chǎn)品成本的計(jì)算

聯(lián)合產(chǎn)品是企業(yè)的主要產(chǎn)品，具有較高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，其銷售價(jià)格較高。因此，根據(jù)重要性原則，在對聯(lián)合生產(chǎn)成本進(jìn)行分配以計(jì)算出各種聯(lián)產(chǎn)品成本時(shí)，應(yīng)采用比較準(zhǔn)確、詳細(xì)的方法進(jìn)行分配和計(jì)算，常用的有實(shí)物量分配法、系數(shù)分配法、銷售價(jià)值分配法和可實(shí)現(xiàn)凈值分配法等。而副產(chǎn)品是指在主要產(chǎn)品生產(chǎn)過程中附帶生產(chǎn)出來的非主要產(chǎn)品。副產(chǎn)品不是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的主要目的，價(jià)值比較低，對企業(yè)的收入影響較小。根據(jù)重要性原則，在分配聯(lián)合生產(chǎn)成本時(shí)，通常是將副產(chǎn)品直接按一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)價(jià)，然后從聯(lián)合生產(chǎn)成本中扣除即可計(jì)算出主要產(chǎn)品成本。副產(chǎn)品的計(jì)價(jià)方法主要有副產(chǎn)品不負(fù)擔(dān)聯(lián)合生產(chǎn)成本法、副產(chǎn)品按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法、副產(chǎn)品按售價(jià)減去銷售費(fèi)用和銷售稅金后的余額計(jì)價(jià)法等，都屬于簡化處理的方法，計(jì)算較粗略。

（五）制造費(fèi)用計(jì)劃分配率分配法

采用這種方法，不論各月實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用多少，每月各種產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用都是按年度計(jì)劃確定的計(jì)劃分配率分配。平時(shí)發(fā)生制造費(fèi)用時(shí)計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶借方，根據(jù)計(jì)劃分配率分配制造費(fèi)用時(shí)，直接計(jì)入“制造費(fèi)用”的貸方，這樣“制造費(fèi)用”借貸方之差，就是已分配和實(shí)際制造費(fèi)用的差額，這個(gè)差額就表現(xiàn)為制造費(fèi)用的期末余額。對于這一余額，平時(shí)就累計(jì)留在“制造費(fèi)用”科目中，年末一般直接將其計(jì)入12月份產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。在年度制造費(fèi)用計(jì)劃分配率接近實(shí)際時(shí)制造費(fèi)用賬戶年末余額不大，對成本核算影響較小所以可以不必精確分配，簡化了核算工作，符合重要性原則的要求。

（六）固定資產(chǎn)后續(xù)支出的核算

不滿足資本化條件的固定資產(chǎn)更新改造支出、裝修支出以及修理支出，在發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入損益，不再采用預(yù)提或是待攤的辦法。費(fèi)用化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，不管該項(xiàng)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生在企業(yè)管理部門還是基本生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求都是直接做入“管理費(fèi)用”賬戶，這點(diǎn)不同于以往的會(huì)計(jì)處理。以前是按照費(fèi)用發(fā)生地點(diǎn)進(jìn)行費(fèi)用核算，如發(fā)生在企業(yè)行政管理部門的，計(jì)入“管理費(fèi)用”，發(fā)生在生產(chǎn)車間的計(jì)入“制造費(fèi)用”。筆者認(rèn)為這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對重要性原則的運(yùn)用，即因?yàn)檫@種費(fèi)用化的后續(xù)支出對企業(yè)成本核算影響不大，為了簡化成本核算工作將其直接計(jì)入管理費(fèi)用。尤其是當(dāng)這種后續(xù)支出發(fā)生在輔助生產(chǎn)車間時(shí)，按照原來的核算辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更是顯得麻煩，而采用新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理就簡化得多。超級秘書網(wǎng)

四、結(jié)束語

重要性原則在成本會(huì)計(jì)中的運(yùn)用是非常普遍的，成本核算運(yùn)用重要性原則需要注意防止濫用重要性原則進(jìn)行盈余管理。重要性標(biāo)準(zhǔn)離不開信息使用者的具體需要，離不開每個(gè)企業(yè)所處的特定環(huán)境，重要性原則在實(shí)務(wù)中的適度運(yùn)用依賴于會(huì)計(jì)人員高度的職業(yè)敏感性與良好的職業(yè)判斷能力，可見提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力已成為新形勢下會(huì)計(jì)發(fā)展的緊迫任務(wù)。另外，在成本核算中運(yùn)用重要性原則畢竟會(huì)使得成本信息的準(zhǔn)確性受到一定的影響，因此加強(qiáng)信息披露是必不可少的。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕費(fèi)倫蘇.對重要性原則內(nèi)涵的思考〔J〕.財(cái)會(huì)月刊（綜合），2006（9）.

會(huì)計(jì)中的受益原則范文第2篇

一、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的概念及特點(diǎn)

注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任，是指注冊會(huì)計(jì)師對在執(zhí)業(yè)過程中由于過錯(cuò)，違反規(guī)定的義務(wù)，以作為或者不作為的方式，給委托人或第三人造成損害，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的民事責(zé)任。其特點(diǎn)是：

（一）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任限于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)以外的行為，以及非注冊會(huì)計(jì)師的行為，均不導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任。

（二）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任歸責(zé)原則應(yīng)為過錯(cuò)責(zé)任原則，不應(yīng)適用特別侵權(quán)的無過錯(cuò)責(zé)任原則。

（三）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任以注冊會(huì)計(jì)師未履行對委托人的應(yīng)盡義務(wù)或造成委托人、第三人的利益損害為條件。

（四）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任屬于民事責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任具有了民事責(zé)任的一般特點(diǎn)，即具有以民事義務(wù)為前提，強(qiáng)制性、相對性、財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主的特點(diǎn)。

（五）注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體與責(zé)任主體相分離?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第16條第1款規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同?！钡?款規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所對本所注冊會(huì)計(jì)師依照前款規(guī)定承辦的業(yè)務(wù)，承擔(dān)民事責(zé)任。”由此可見，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的行為主體是注冊會(huì)計(jì)師，責(zé)任主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

二、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則

一般而言，法律上對于侵權(quán)的民事責(zé)任存在兩種歸責(zé)原則，即過錯(cuò)責(zé)任原則和無過錯(cuò)責(zé)任原則。在過錯(cuò)責(zé)任原則下，當(dāng)事人承擔(dān)民事責(zé)任以存在主觀過錯(cuò)為前提。如果當(dāng)事人主觀沒有過錯(cuò)，即便造成了事實(shí)上的侵權(quán)行為，也不必承擔(dān)民事責(zé)任。過錯(cuò)責(zé)任原則被廣泛適用于民事侵權(quán)行為的絕大多數(shù)領(lǐng)域，只有在法律有特別規(guī)定的特殊侵權(quán)行為中才適用無過錯(cuò)責(zé)任原則。無過錯(cuò)責(zé)任原則的特點(diǎn)是民事責(zé)任不必以當(dāng)事人存在主觀過錯(cuò)為前提，只要其他條件成立，不論當(dāng)事人是否存在主觀過錯(cuò)，都必須承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。

那么現(xiàn)行法律對于注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任又確立了何種歸責(zé)原則呢？

我國《民法通則》第106條第2款明確規(guī)定：“公民、法人由于過錯(cuò)侵害國家和集體的財(cái)產(chǎn)，侵害他人財(cái)產(chǎn)、人身的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”該條第3款則指出：“沒有過錯(cuò)，但法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。”該條確定我國民法在追究行為人侵權(quán)民事責(zé)任時(shí)，以過錯(cuò)責(zé)任為普遍原則，只有在法律特別規(guī)定時(shí)才適用無過錯(cuò)責(zé)任原則，凡是法律無特別規(guī)定的，民事侵權(quán)均應(yīng)適用過錯(cuò)責(zé)任原則。由于現(xiàn)行法律并未對注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任特別做出相反規(guī)定，因而應(yīng)當(dāng)推定適用過錯(cuò)責(zé)任原則。

《注冊會(huì)計(jì)師法》第21條特別強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師在“明知”或“應(yīng)當(dāng)知道”的主觀狀態(tài)下不得從事法律禁止的行為，由此可見，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則是過錯(cuò)責(zé)任原則。

三、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成

一般認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件有四個(gè)，即：違法行為、損害事實(shí)、因果關(guān)系和主觀過錯(cuò)。

（一）違法行為

違法行為，是指注冊會(huì)計(jì)師違反法定義務(wù)而實(shí)施的作為或不作為。通常包括：泄露其從執(zhí)業(yè)活動(dòng)中獲得的委托人或者利害關(guān)系人的商業(yè)秘密；出具虛假或不實(shí)的審計(jì)報(bào)告或其他證明性文件等行為。

注冊會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)是什么呢？《注冊會(huì)計(jì)師法》第19條至第22條作出了具體規(guī)定。同時(shí)，《注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第8條規(guī)定：“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的具體要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任?！薄罢鎸?shí)性”要求注冊會(huì)計(jì)師出具的證明文件與委托人的客觀實(shí)際情況相符；“合法性”要求注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則，它不僅指審計(jì)報(bào)告的編制和出具在形式上符合法律法規(guī)的要求，而且審計(jì)活動(dòng)要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的和程序進(jìn)行，形成正確的審計(jì)意見?！罢鎸?shí)性”與“合法性”共同構(gòu)成注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中必須遵守的法定要求，缺一不可。

（二）損害事實(shí)

損害事實(shí)，是指注冊會(huì)計(jì)師的違法行為致使委托人或其他利害關(guān)系人造成了或其他方面的損害。委托人是指委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)、驗(yàn)資、會(huì)計(jì)等專業(yè)服務(wù)的人。其他利害關(guān)系人是指與委托人進(jìn)行交易或其他民事活動(dòng)的人，而且此項(xiàng)交易或者民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)與注冊會(huì)計(jì)師所承辦的委托事項(xiàng)具有直接或間接的聯(lián)系，因此有時(shí)也稱相關(guān)第三者。

損害事實(shí)作為注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件之一，是由兩個(gè)要素構(gòu)成的，一是權(quán)利被侵害；二是權(quán)利被侵害而造成的利益受到損害的客觀結(jié)果。在實(shí)踐中常見的損害事實(shí)包括：買賣合同中的賣方或投資關(guān)系中的出資人因利用注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假驗(yàn)資報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；股票購買者因利用注冊會(huì)計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)損失；虛假評估報(bào)告的利用人造成的經(jīng)濟(jì)損失等。

（三）因果關(guān)系

因果關(guān)系，是指違法行為作為原因，損害事實(shí)作為結(jié)果，在它們之間存在的前者引起后者，后者被前者引起的客觀聯(lián)系。

在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。，注冊師侵權(quán)責(zé)任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為中，其審計(jì)責(zé)任和委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任及其他責(zé)任為多因，結(jié)果是虛假反映了當(dāng)期的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其責(zé)任分擔(dān)。一般認(rèn)為，委托人的會(huì)計(jì)責(zé)任為主要責(zé)任，而注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任為次要責(zé)任。

（四）主觀過錯(cuò)

注冊會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)分故意和過失兩種。所謂故意，是指注冊會(huì)計(jì)師明知自己違反、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為會(huì)對委托人或其他利害關(guān)系人造成損害后果，仍然希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。過失，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)未恪盡職守，未盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。要認(rèn)定一個(gè)職業(yè)人士在執(zhí)業(yè)過程中是否存在過失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“一個(gè)具有相同職業(yè)技能并且審慎盡職的第三人在同等條件下能否合理地做出或采納同樣的執(zhí)業(yè)行為”進(jìn)行判斷。而注冊會(huì)計(jì)師是否盡到“審慎盡職”義務(wù)，并采取“合理的”執(zhí)業(yè)行為，最直接最適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)當(dāng)然應(yīng)以其是否遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范——獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為依據(jù)。

注冊會(huì)計(jì)師主觀過錯(cuò)的程度可以分為一般過失、重大過失和欺詐三種。

1．一般過失，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中不能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，導(dǎo)致對審計(jì)事項(xiàng)的部分錯(cuò)誤表達(dá)，但尚未對當(dāng)事人造成損失危害，或雖造成損失危害，但損失和危害不大。

2．重大過失，即注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中明顯違反法律法規(guī)、國家政策，或違反審計(jì)準(zhǔn)則和法定的注意義務(wù)，違背職業(yè)道德，對審計(jì)事項(xiàng)的表述有根本性的錯(cuò)誤，對當(dāng)事人和社會(huì)造成了較大的損失和危害，在社會(huì)上造成較大的。

3．欺詐，是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中明知財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)資料及有關(guān)材料不真實(shí)，故意作出虛假或失實(shí)的證明和結(jié)論的行為。

對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過錯(cuò)按程度不同和情節(jié)輕重作出區(qū)別，有助于分清責(zé)任的大小，從而作出恰當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>

四、注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的對象范圍

注冊會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的對象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人或稱第三人。對“其他利害關(guān)系人”的范圍一直是人們討論的熱點(diǎn)，也是司法實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。

會(huì)計(jì)中的受益原則范文第3篇

關(guān)鍵詞：配比原則；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；稅收政策；應(yīng)用

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01

配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制一樣，其可以作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中相應(yīng)的會(huì)計(jì)的計(jì)算、計(jì)量以及報(bào)告的基礎(chǔ)，此外配比原則還為會(huì)計(jì)信息的可比性、可理解性以及相關(guān)性等質(zhì)量要求提供了很好的保障，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和稅收政策中正確的理解配比原則，正確的利用配比原則是非常重要的，可以保障得到結(jié)果的準(zhǔn)確性。

一、配比原則概況

配比原則不僅要對于收入和成本的費(fèi)用之間進(jìn)行直接的配比，同時(shí)還要根據(jù)產(chǎn)生收入和費(fèi)用的對象以及相應(yīng)的產(chǎn)生收入和費(fèi)用時(shí)存在的時(shí)間的一致關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的配比。在一定的會(huì)計(jì)期間之內(nèi)，在會(huì)計(jì)的主體進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的時(shí)候，會(huì)帶來一定的收入，同時(shí)也必然會(huì)消耗一定的費(fèi)用。配比原則則主要是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)相應(yīng)的受益的原則，同時(shí)還會(huì)受到會(huì)計(jì)分期以及持續(xù)經(jīng)營因素的制約，也就是說其費(fèi)用應(yīng)該由受益人所承擔(dān)。此外配比原則又不完全遵循受益的原則，其收益原則主要講的是收入和相應(yīng)的費(fèi)用之間的因果關(guān)系，但是并不是所有的收入和費(fèi)用之間都會(huì)存在一定的因果關(guān)系，配比原則不僅可以區(qū)分有因果關(guān)系的直接的成本費(fèi)用，同時(shí)還能夠區(qū)分沒有直接聯(lián)系的間接的成本費(fèi)用。配比原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，主要的作用是進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量以及報(bào)告的基礎(chǔ)，使相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息的可理解性、可比性以及相關(guān)性在其質(zhì)量的要求上更加的有力，在稅收的政策當(dāng)中，配比原則也有著非常重要的作用，其主要的體現(xiàn)在一些法規(guī)中規(guī)定的相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)該在稅收前扣除的準(zhǔn)則。

二、配比原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅收政策中應(yīng)用分析

1.因果配比

因果配比又可以稱之為對象配比，其主要是指在某一個(gè)會(huì)計(jì)的主體和項(xiàng)目所帶來的收益應(yīng)當(dāng)和該主體或者是項(xiàng)目產(chǎn)生的成本和費(fèi)用進(jìn)行配比，這就是說某一個(gè)對象產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)該和相應(yīng)的收益保持一致性。在會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中，當(dāng)某一個(gè)對象產(chǎn)生了收入，就需要將此對象的一筆成本記錄到相應(yīng)的賬目當(dāng)中，并且在賬目中，每結(jié)轉(zhuǎn)了一筆成本，就要將相應(yīng)的收益的數(shù)目記錄。若是產(chǎn)生了一定的收益而不結(jié)轉(zhuǎn)成本或者是在沒有取得相應(yīng)收益的情況下憑空的結(jié)轉(zhuǎn)了相應(yīng)的費(fèi)用，這在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作當(dāng)中都是不被允許的。

2.期間配比

期間配比主要是指在一個(gè)會(huì)計(jì)期間里面所獲得的收入應(yīng)該和這個(gè)期間之內(nèi)所消耗的成本費(fèi)用相匹配。在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算過程中，這就要求產(chǎn)生的收益和這一期間發(fā)生的之間或者是間接的成本以及費(fèi)用必須要相互對應(yīng)，并且還要在這一會(huì)計(jì)的期間內(nèi)的利潤表中進(jìn)行真實(shí)而詳細(xì)的記錄。在會(huì)計(jì)期間的要求上，可以對半年度或者是年度這一比較重要的期間內(nèi)的相應(yīng)的會(huì)計(jì)的信息進(jìn)行審核，在一些其他的中期期間并沒有對相應(yīng)的期間費(fèi)用和收入進(jìn)行嚴(yán)格的要求，此外稅收政策也同樣要遵循相應(yīng)的期間配比的原則。

3.部門配比

部門配比主要是指某一個(gè)部門或者是單位所帶來的收益應(yīng)該和此部門或者是單位所產(chǎn)生的成本和費(fèi)用進(jìn)行相應(yīng)的配比，這就是說其產(chǎn)生費(fèi)用的收益和費(fèi)用的會(huì)計(jì)主體之間應(yīng)該保持相應(yīng)的一致性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)之中，可以將相應(yīng)的會(huì)計(jì)的主體進(jìn)行細(xì)分，可以分成一個(gè)個(gè)小的子會(huì)計(jì)主體，然后可以在相應(yīng)的子會(huì)計(jì)主體當(dāng)中檢修相應(yīng)的配比的核算，在對于相應(yīng)的子會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算的時(shí)候，都應(yīng)當(dāng)使用部門配比的原則。但是在相應(yīng)的稅收政策當(dāng)中，根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，對于特許經(jīng)營模式下的飲料制造產(chǎn)業(yè)所產(chǎn)生的符合規(guī)定的相關(guān)的費(fèi)用，可以直接在企業(yè)的內(nèi)部進(jìn)行扣除，也可以作為相應(yīng)的銷售的費(fèi)用在稅前進(jìn)行扣除。

4.數(shù)額配比

數(shù)額配比主要是指在某一個(gè)會(huì)計(jì)主體或者是對象所帶來的收益的數(shù)額和此主體或者是對象產(chǎn)生的成本和費(fèi)用的數(shù)額之間進(jìn)行配比，這就是說其收入和成本費(fèi)用的相應(yīng)的數(shù)額之間要保持一致性。在實(shí)際的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作過程中，其數(shù)額配比既要求對于存貨的發(fā)出的數(shù)量和其相應(yīng)的銷售的成本又或者是生產(chǎn)成本等結(jié)轉(zhuǎn)成本的數(shù)量相等，這也就是要求存貨的發(fā)出后產(chǎn)生的銷售的收入的金額和相應(yīng)的存貨的成本的金額之間是相等的。為了防止在企業(yè)的結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)發(fā)生錯(cuò)誤計(jì)算了存貨的成本的數(shù)額，而不能和產(chǎn)生的收益的數(shù)額之間正確的進(jìn)行配比，相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定其成本的計(jì)算的方法在進(jìn)行確定之后，就不能隨便的進(jìn)行更改，這樣就體現(xiàn)了在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的數(shù)額配比的原則。在稅收的政策當(dāng)中，不僅對于發(fā)出存貨的成本計(jì)算的方法有著相關(guān)的規(guī)定要求，在進(jìn)行合理性數(shù)額配比時(shí)也存在相應(yīng)的法規(guī)和政策，在進(jìn)行相應(yīng)的數(shù)額配比的時(shí)候，通常情況下會(huì)采用實(shí)際發(fā)生額，在沒有確定實(shí)際的發(fā)生額之前，則要通過對當(dāng)期的實(shí)際成本來進(jìn)行相應(yīng)的估算。

5.科目配比

科目配比主要是指在賬務(wù)處理的過程中，對于同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)獲得的收入應(yīng)該和此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的成本費(fèi)用之間進(jìn)行配比，這就是說產(chǎn)生的收入和費(fèi)用的科目要保持一致性。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，科目配比有兩種形式：顯性科目配比以及隱性會(huì)計(jì)科目配比，不論哪種形式的配比都會(huì)同時(shí)發(fā)生金額，在進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算的時(shí)候，要分清楚它們之間的對應(yīng)關(guān)系，保障科目之間能夠進(jìn)行正確的配比，在稅收的實(shí)務(wù)中，同時(shí)也要遵循科目配比。

三、總結(jié)

綜上所述，配比原則主要作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)中的一項(xiàng)重要的原則，其對于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和稅收政策中核算的正確性具有非常重要的意義，有利于凈收益的準(zhǔn)確計(jì)算，提升企業(yè)降低成本、增加效益的管理水平，同時(shí)也給政府相關(guān)部門及需求此類信息的社會(huì)公眾提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

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會(huì)計(jì)中的受益原則范文第4篇

【關(guān)健詞】 穩(wěn)健性；風(fēng)險(xiǎn)；應(yīng)用

一、穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)工作中的具體應(yīng)用

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，它是針對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性因素要求人們在會(huì)計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，要充分估計(jì)到未來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，盡量少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的收益，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、企業(yè)決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，把風(fēng)險(xiǎn)損失縮小或限制在極小的范圍內(nèi)。謹(jǐn)慎性原則包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面謹(jǐn)慎穩(wěn)健的內(nèi)容。

2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章第18條規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用?！毙碌钠髽I(yè)會(huì)計(jì)制度對穩(wěn)健性原則在企業(yè)中的應(yīng)用作了一些規(guī)定，制度第12條規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備；制度第13條規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則的要求，在會(huì)計(jì)核算過程中對交易或事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同的核算方式。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從2007年開始，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等所計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，避免了上市公司在盈利上升時(shí)多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；而盈利下滑時(shí)，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，利用跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提來調(diào)節(jié)盈利。 再如允許計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，有些行業(yè)的固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法計(jì)提折舊，存貨的計(jì)價(jià)可以采用后進(jìn)先出法等。同時(shí)在新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用作了進(jìn)一步的調(diào)整和規(guī)定，其具體應(yīng)用可歸納如下：

（一）提取壞賬準(zhǔn)備

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，賒銷行為是企業(yè)開展銷售業(yè)務(wù)的主要方式，由此引起的一部份應(yīng)收賬款無法收回在所難免，客觀存在的，于是形成了壞賬。壞賬損失的會(huì)計(jì)處理方法有兩種：一種是直接轉(zhuǎn)銷法。另一種是備抵法，雖然考慮應(yīng)收賬款中可能的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)，通過計(jì)損壞賬準(zhǔn)備，防止了利潤虛增，資產(chǎn)虛增，符合謹(jǐn)慎性原則。但根據(jù)近年的實(shí)際情況看，企業(yè)按千分之3~5的比率提取壞賬準(zhǔn)備，由于準(zhǔn)備額過低，壞賬準(zhǔn)備金額明顯不足，未能達(dá)到謹(jǐn)慎核算的目的。因此，新制度規(guī)定應(yīng)收賬款按備抵法提取壞賬準(zhǔn)備的提取比例也可根據(jù)實(shí)際情況由公司自行確定，同時(shí)規(guī)定對期末應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款等都應(yīng)列入風(fēng)險(xiǎn)管理中，這樣使企業(yè)更加謹(jǐn)慎地反映其財(cái)務(wù)狀況，不限制估計(jì)壞賬損失的方法，讓其象成本核算那樣自行選擇適合的核算方法，固定下來，按提取比例提取，超支者報(bào)批或督促企業(yè)加強(qiáng)管理，從根本上減少壞賬的發(fā)生。

（二）加速折舊

總的來說，我國不少企業(yè)的折舊率水平還是比較低的，不能適應(yīng)企業(yè)技術(shù)更新，發(fā)展生產(chǎn)的內(nèi)在要求，為此現(xiàn)行新會(huì)計(jì)制度在強(qiáng)調(diào)采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的同時(shí)，允許企業(yè)采用加速折舊法。其中原因不外乎有以下幾點(diǎn):第一、許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當(dāng)配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊；第二、因技術(shù)進(jìn)步而產(chǎn)生的無形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期限內(nèi)收回等等。因此，允許一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法，是完全必要的。

（三）低估存貨

由于受到市場價(jià)格因素的影響，企業(yè)以前購進(jìn)的存貨的價(jià)值可能低于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。這時(shí)，可通過低估存貨損失，高計(jì)產(chǎn)品當(dāng)期銷售成本，從而減少當(dāng)期利潤的辦法來得到補(bǔ)償。其具體方法有:第一是當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品發(fā)生滯銷時(shí)，為了抵償存貨報(bào)廢發(fā)生損失對企業(yè)的消極影響，或者防止商品因大批削價(jià)而影響經(jīng)營利潤，企業(yè)可以提取削價(jià)準(zhǔn)備。第二是在市場物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，允許采用后進(jìn)先出法對發(fā)出或領(lǐng)用的存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，低估存貨成本。后進(jìn)先出法的優(yōu)點(diǎn)是領(lǐng)用或發(fā)出的存貨成本最接近當(dāng)時(shí)的市價(jià)，不僅可以使存貨的價(jià)值得到完全的補(bǔ)償，而且由此計(jì)算出來的盈虧最體現(xiàn)當(dāng)時(shí)的實(shí)際水平。

（四）收入確認(rèn)與謹(jǐn)慎性原則

收入準(zhǔn)則對商品銷售收入、勞務(wù)收入的確定規(guī)定了以下原則:（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制;（3）與交易相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。以上四條件必須同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入，任何一條件沒有滿足，既使收到貨款也不確認(rèn)收入。這充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。

（五）無形資產(chǎn)的攤銷

在具體準(zhǔn)則和《股份公司會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定，如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限，按如下原則確定：

1. 合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限；

2. 合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過有效年限；

3. 合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。

如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

（六）投資的會(huì)計(jì)處理方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――投資》中規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不低于10年的期限攤銷。

以上對長期投資股權(quán)投資的增值和減值與長期投資股權(quán)投資差額的攤銷期限，之所以采取了兩種截然不同的處理方法，正是遵循了穩(wěn)健性原則。

二、穩(wěn)健性原則在實(shí)際運(yùn)用中應(yīng)注意的問題

（一）穩(wěn)健性原則的運(yùn)用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關(guān)性、可靠性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等其他會(huì)計(jì)原則的沖突

如客觀性原則是反映以會(huì)計(jì)核算工作中實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但是穩(wěn)健性原則要求反映的是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費(fèi)用或收入、資產(chǎn)等。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式，促使企業(yè)采取“謹(jǐn)慎”的行為來達(dá)到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場。

由于上述原因，我們在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，就應(yīng)該采取一些必要的措施和手段來緩解其沖突。首先，我們應(yīng)合理的確定各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先使用順序。在會(huì)計(jì)原則中，客觀性原則居于首要地位，穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用，對于其他會(huì)計(jì)原則的使用順序，由于各個(gè)企業(yè)的具體情況不同，我們可以根據(jù)實(shí)際情況來具體合理的確定。其次，要對沖突情況予以充分披露。由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間，不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度也應(yīng)有所不同。因此，我們有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變動(dòng)情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系的信息使用者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。再次，我們還要對穩(wěn)健性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束，這樣就可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地預(yù)防和避免穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。最后，我們還要加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制。由于穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的隨意性和傾向性，因此，為了避免企業(yè)以運(yùn)用穩(wěn)健原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，高估損失，低估收入，虛列成本費(fèi)用，歪曲真實(shí)的經(jīng)營成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免人為地加劇與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。

（二）穩(wěn)健原則的運(yùn)用最關(guān)鍵的問題是穩(wěn)健性原則的“度”的掌握

過度運(yùn)用或運(yùn)用不夠都可能降低穩(wěn)健性原則優(yōu)點(diǎn)的發(fā)揮而擴(kuò)大其缺點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果得不到準(zhǔn)確的揭示，從而使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者在決策方面受到誤導(dǎo)。在現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)紛繁復(fù)雜的環(huán)境下，會(huì)計(jì)不確定性程度逐步提高，穩(wěn)健性原則既然體現(xiàn)了人們對會(huì)計(jì)不確定性因素的謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，就應(yīng)要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策方案的選擇時(shí)應(yīng)及時(shí)的尋找一個(gè)應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點(diǎn)，以使穩(wěn)健性原則的優(yōu)點(diǎn)得到最大限度的發(fā)揮，而將其自身的缺陷約束在一個(gè)最小的范圍內(nèi)。我們在把握穩(wěn)健性原則的“度”時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)信息按其不確定性的大小分為“很可能發(fā)生”、“在很大程度上可確定”、“可能性極小”以及介于兩者之間的三類。在充分考慮了相關(guān)性原則，客觀性原則及配比性原則的前提下，將穩(wěn)健性原則與會(huì)計(jì)不確定性的分類結(jié)合起來，即對于那些“在很大程度上可確定”、“很可能發(fā)生”的費(fèi)用或負(fù)債，應(yīng)加以確認(rèn)，并反映在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中，對于“很可能發(fā)生”和“可能性極小”之間的費(fèi)用或債務(wù)，只要求在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以反映和披露，而那些“可能性極小”的費(fèi)用或債務(wù)，企業(yè)可以不在會(huì)計(jì)報(bào)表中的附注中加以說明和披露。至于對預(yù)計(jì)的收入和資產(chǎn)只有那些“在很大程度上可確定”的應(yīng)在企業(yè)的報(bào)表中加以披露和說明，而對于那些“可能性極小”的，應(yīng)從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，不必在會(huì)計(jì)報(bào)表中及其附注中加以說明和披露，不進(jìn)行任何處理。但最重要的是，在按上述分類執(zhí)行穩(wěn)鍵性原則時(shí)，必須認(rèn)真合理的考慮權(quán)衡相關(guān)性、客觀性、配比性與穩(wěn)健性原則之間的成本效益，而不能片面的“教條化”執(zhí)行，否則仍會(huì)犯“度”運(yùn)用不當(dāng)?shù)腻e(cuò)誤。

為了保證我們既體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，又不至于損害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，國家在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做了如下規(guī)定：一是要研究和控制操作性較強(qiáng)的“適應(yīng)運(yùn)用”的具體標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范；二是要建立和完善外部的約束機(jī)制；三是要研究和協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度、稅收法規(guī)之間的關(guān)系，調(diào)整現(xiàn)行企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核評價(jià)方法，以增強(qiáng)企業(yè)適度運(yùn)用穩(wěn)健性原則的內(nèi)部動(dòng)力和承受力；四是要遵循財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。這樣才能更有效的合理運(yùn)用穩(wěn)健性原則，使其為企業(yè)帶來更大的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

（三）穩(wěn)健性原則是建立在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和一定環(huán)境之上的

考慮到我國這些方面的現(xiàn)實(shí)情況，在貫徹落實(shí)穩(wěn)健性原則時(shí)，一方面要努力提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和判斷能力，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，一方面鑒于不同類型的企業(yè)在外部信息需求、企業(yè)管理水平、會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)等方面的差異，會(huì)計(jì)制度先在上市公司實(shí)施，待條件成熟之后，再逐步推廣到所有企業(yè)，從而使穩(wěn)健性原則在企業(yè)中得到合理的應(yīng)用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則研究》.論穩(wěn)健性原則在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的運(yùn)用.2005年1月5日.

[2] 《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》. 2006年2月5日.

會(huì)計(jì)中的受益原則范文第5篇

「關(guān)鍵詞］養(yǎng)老金計(jì)劃；規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；規(guī)定受益制計(jì)劃；養(yǎng)老金費(fèi)用

一、引言

人口老齡化現(xiàn)象自19世紀(jì)后期在發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)以來，已引起各國的關(guān)注。在發(fā)展中國家，隨著人口平均壽命的不斷延長，人口結(jié)構(gòu)也開始向老齡化方向發(fā)展。據(jù)專家預(yù)計(jì)，到2030年全球老齡人口占總?cè)丝诒壤龑⒂赡壳暗?％上升至16％。西方人口專家將對世紀(jì)稱為“世界性人口老齡化的時(shí)代”。面對即將到來的全球性的銀色浪潮，世界各國一直在探索解決人口老齡化帶來的一系列社會(huì)問題，至今已產(chǎn)生了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。

養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是多個(gè)養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)合體，它是工業(yè)革命以來出現(xiàn)的由政府、企業(yè)和個(gè)人多方力量對社會(huì)成員養(yǎng)老事宜進(jìn)行的一種社會(huì)制度安排。養(yǎng)老金計(jì)劃可以按法律或協(xié)議要求建立，也可以是非正式協(xié)議或根據(jù)企業(yè)的慣例建立；在養(yǎng)老金計(jì)劃的管理上可以由獨(dú)立的基金組織管理即基金計(jì)劃，也可以由企業(yè)自行管理即非基金計(jì)劃。無論是哪種建立方式和管理方式，企業(yè)作為繳納養(yǎng)老金的主體，在履行支付義務(wù)上并沒有多少區(qū)別。而根據(jù)養(yǎng)老金的給付方式不同，養(yǎng)老金計(jì)劃又分為規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃（definedcontributionplan）和規(guī)定受益制（definedbenefitplan）計(jì)劃兩種。這兩種給付方式下養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)有所不同，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理也有差別。

根據(jù)2000年11月1日開始的第五次全國人口普查資料統(tǒng)計(jì)，我國“歲以上人口占總?cè)丝诘谋壤秊?0.6％，其中65歲以上的人口占6.96％（僅指中國大陸），已達(dá)到聯(lián)合國關(guān)于”老齡型國家或地區(qū)“的界定標(biāo)準(zhǔn)①。

我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革是從1984年在部分地區(qū)進(jìn)行退休費(fèi)用社會(huì)統(tǒng)籌試點(diǎn)開始的，經(jīng)過十多年的不斷探索，目前已建立起了一套基本適合我國國情的養(yǎng)老保險(xiǎn)模式。該模式的基本框架分為三個(gè)層次：第一層次是社會(huì)統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)；第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)；第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。第一層次是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度中最重要的組成部分，它保證職工退休后的基本生活需要，給付方式是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制相結(jié)合，屬于混合性的計(jì)劃（hybridplan），其中社會(huì)統(tǒng)籌部分屬于規(guī)定受益制計(jì)劃，而個(gè)人賬戶部分屬于規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；第二層次是企業(yè)根據(jù)自己的條件和愿望，為本企業(yè)職工建立的養(yǎng)老保險(xiǎn)，給付方式是規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃；第三層次是職工個(gè)人為自己的退休生活而作的一種預(yù)防性儲(chǔ)蓄安排，給付方式也是規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃，該計(jì)劃是一種個(gè)人行為，只是在個(gè)人生命期內(nèi)或在家庭成員內(nèi)部的收入再分配，并不是社會(huì)意義上的養(yǎng)老金計(jì)劃。

①聯(lián)合國關(guān)于人口老齡化的界定標(biāo)準(zhǔn)為：60歲及60歲以上人口占總?cè)丝诘?0％或65歲及其以上人口占總?cè)丝诘?％，即為“老齡型國家或地區(qū)”。

對于養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理問題，西方發(fā)達(dá)國家研究較早，其養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系比較成熟。我國起步較晚，到目前為止，僅對社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)作了規(guī)定②，而真正意義上的企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)同西方國家相比差距很大，尚處于探索階段。本文擬在對國外養(yǎng)老金計(jì)劃及其會(huì)計(jì)處理的研究成果基礎(chǔ)上，對我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)問題作一初步探討，希望能對我國養(yǎng)老金制度的建設(shè)及其會(huì)計(jì)處理的發(fā)展略盡微力。

二、養(yǎng)老金的性質(zhì)及其會(huì)計(jì)核算的原則

（一）養(yǎng)老金的性質(zhì)

養(yǎng)老金作為支付給退休職工用于保障日后生活的資金，人們對其性質(zhì)的認(rèn)識，曾經(jīng)產(chǎn)生兩種主要觀點(diǎn)：一是“社會(huì)福利觀”，二是“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。

社會(huì)福利觀認(rèn)為，職工在職時(shí)取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配；在退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)國家和企業(yè)對職工的關(guān)懷。我國傳統(tǒng)體制下的養(yǎng)老金支付即是該觀點(diǎn)的體現(xiàn)，養(yǎng)老金支付往往由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職服務(wù)期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這一觀點(diǎn)的弊端日漸暴露，一是養(yǎng)老金費(fèi)用沒有預(yù)提，企業(yè)無法估計(jì)未來應(yīng)付養(yǎng)老金數(shù)額；二是成本和收益不相配比，使得企業(yè)各期的損益缺乏可比性，不利于企業(yè)間的競爭。

勞動(dòng)報(bào)酬觀克服了社會(huì)福利觀的弊端，它認(rèn)為養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是職工在職服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時(shí)提供服務(wù)為依據(jù)的，其實(shí)質(zhì)是遞延工資。因此，會(huì)計(jì)處理不再作為一項(xiàng)營業(yè)外支出，而是在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為當(dāng)期的成本費(fèi)用。這樣，一方面企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量在職職工的養(yǎng)老金費(fèi)用；計(jì)入當(dāng)期成本；另一方面也就負(fù)有為職工提存養(yǎng)老金的義務(wù)。這一觀點(diǎn)已被世界各國會(huì)計(jì)界普遍接受。現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則也就是建立在該觀點(diǎn)基礎(chǔ)上的。

（二）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的原則

既然勞動(dòng)報(bào)酬現(xiàn)下養(yǎng)老金計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問題，是在職工為企業(yè)提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的養(yǎng)老金費(fèi)用，那么在會(huì)計(jì)核算時(shí)就應(yīng)體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。具體地說：

第一，在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用符合養(yǎng)老金的基本屬性，也是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”，它是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取的勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。它與工資相比，相同之處都是職工必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間所創(chuàng)造的，是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，那么職工對這部分附加價(jià)值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)利。因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)，還要及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并計(jì)人當(dāng)期成本；企業(yè)在獲得了職工提供當(dāng)期服務(wù)的權(quán)利時(shí)，也就負(fù)有了確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的義務(wù)。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金費(fèi)用必須在相關(guān)的權(quán)利義務(wù)發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的必要費(fèi)用。養(yǎng)老金費(fèi)用的分期計(jì)入，是與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相一致的，是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

養(yǎng)老金費(fèi)用并不是一開始就按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)和計(jì)量的，從美國有關(guān)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變過程可以看出這一點(diǎn)。1948年，美國會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（cap）曾了第一個(gè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)研究公報(bào)（arb36），使用的計(jì)量基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。在那時(shí)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用就直接等于該期企業(yè)對養(yǎng)老金基金提撥數(shù)。1956年1月，cap又了arb47，第一次將養(yǎng)老金負(fù)債的概念引入準(zhǔn)則，arb47建議在資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)告未提撥的既得養(yǎng)老金（即指職工已得，但企業(yè)還未撥付給養(yǎng)老基金管理機(jī)構(gòu)的養(yǎng)老金），并建議在利潤表中把該末提拔的既得養(yǎng)老金的增加數(shù)確認(rèn)為本期最低養(yǎng)老金費(fèi)用。這個(gè)建議試圖改變會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的收付實(shí)現(xiàn)制，但當(dāng)時(shí)由于要提撥的現(xiàn)金數(shù)往往超過了既得養(yǎng)老金利益，因而大部分的公司仍盛行收付實(shí)現(xiàn)制；1966年11月fasb了第8號意見書（apbs），建議無論企業(yè)當(dāng)期向養(yǎng)老基金提撥的現(xiàn)金數(shù)是多少，都采用一種可接受的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金費(fèi)用，這表示養(yǎng)老金費(fèi)用的計(jì)量實(shí)現(xiàn)了從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。1985年12月fasb又頒布了sfas87“雇主對養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理”（取代apbs），強(qiáng)調(diào)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

第二，養(yǎng)老金費(fèi)用的當(dāng)期確認(rèn)也是配比原則的要求。從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要?dú)v經(jīng)三個(gè)環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。養(yǎng)老金費(fèi)用的發(fā)生是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益，根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算費(fèi)用時(shí)理應(yīng)將發(fā)生時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。前已提及，養(yǎng)老金在管理方式上有基金計(jì)劃和非基金計(jì)劃兩種。在基金計(jì)劃下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負(fù)責(zé)，企業(yè)各期向基金組織的養(yǎng)老金支付是養(yǎng)老金負(fù)債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務(wù)范圍；而在非基金計(jì)劃下，養(yǎng)老金一般由企業(yè)自設(shè)部門專門管理，企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了籌集足夠的資金以便到時(shí)有能力償還養(yǎng)老金負(fù)債。顯然籌資行為與養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)是兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金實(shí)際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)收益，此時(shí)顯然不應(yīng)確認(rèn)任何費(fèi)用。

綜上所述，企業(yè)在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，既反映了養(yǎng)老金的基本屬性，也是會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則的要求。

三、國外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理方法分析

西方各國對養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)問題作了大量的研究，已建立了與其養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成了一套較為完整的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系。如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（fasb）制定的第87號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（sfas87）——“雇主對養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理”和第88號公告（sfas88）——“雇主對規(guī)定受益制計(jì)劃的結(jié)算、削減以及終止的會(huì)計(jì)處理”；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（cica）下屬的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的會(huì)計(jì)建議書（no.3460）——“養(yǎng)老金費(fèi)用和債務(wù)”以及“養(yǎng)老金費(fèi)用”（no.4100）；英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（asc）曾制定過標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告24（ssap24）——“養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)”，改組之后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（asb）了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告17（frs17）——“退休福利”，等等。另外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（iasc）也制定了兩個(gè)涉及養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即“雇員福利”（ias19）以及“養(yǎng)老金計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告”（ias26）。

由于在規(guī)定繳費(fèi)制和規(guī)定受益制的給付方式下養(yǎng)老金的具體內(nèi)容和約定條款不同，養(yǎng)老金費(fèi)用及養(yǎng)老金資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)處理也存在差異。

（一）規(guī)定繳費(fèi)制下的會(huì)計(jì)處理

規(guī)定繳費(fèi)制是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額的養(yǎng)老金計(jì)劃。該計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計(jì)劃中規(guī)定的計(jì)算公式確定。當(dāng)企業(yè)每期實(shí)際提存時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會(huì)計(jì)處理只需在提存時(shí)借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“現(xiàn)金”（實(shí)際提存時(shí)）或“應(yīng)付養(yǎng)老金”（尚未實(shí)際提存現(xiàn)金時(shí)）；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存數(shù)額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用）或是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。

規(guī)定繳費(fèi)制下，企業(yè)在養(yǎng)老金計(jì)劃建立或修改時(shí)可能會(huì)對當(dāng)期職工和已退休職工設(shè)立一筆額外的提存金。如果這筆額外的提存金是針對當(dāng)期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務(wù)年限內(nèi)得到相應(yīng)回報(bào)，因而可以在職工的剩余服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，確認(rèn)為各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，期本末攤銷的部分則是企業(yè)的一項(xiàng)養(yǎng)老金資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）；如果額外的提存金是為已退休職工而設(shè)置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務(wù)，因此該筆提存金就應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期全部確認(rèn)為費(fèi)用。規(guī)定繳費(fèi)制的終止通常不會(huì)導(dǎo)致負(fù)債的產(chǎn)生，但如果一項(xiàng)提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認(rèn)為費(fèi)用，而該計(jì)劃又即將終止，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)額外的負(fù)債和費(fèi)用。

（二）規(guī)定受益制下的會(huì)計(jì)處理

規(guī)定受益制是企業(yè)承諾在職工退休后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的計(jì)劃。規(guī)定繳費(fèi)制只是承擔(dān)按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務(wù)。而規(guī)定受益制下的企業(yè)負(fù)有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此應(yīng)該在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，同時(shí)，企業(yè)還需按期向基金組織提存一定的數(shù)額，以確保屆時(shí)養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利履行。規(guī)定受益制下會(huì)計(jì)處理一般包括以下內(nèi)容：確認(rèn)各期的養(yǎng)老金費(fèi)用，確認(rèn)各期應(yīng)繳納的養(yǎng)老基金以及由此產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債，確定各期已退休職工的實(shí)際養(yǎng)老金支付額等。

在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)中，除了要確認(rèn)其主要組成部分——當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用外，還包括各種待攤項(xiàng)目。目前，西方國家確認(rèn)的規(guī)定受益制下養(yǎng)老金費(fèi)用及相關(guān)因素有：當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用、前期服務(wù)費(fèi)用、利息費(fèi)用和基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬、精算損益以及養(yǎng)老金計(jì)劃的結(jié)算、削減和終止等。這樣，養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)必須就這些項(xiàng)目分別進(jìn)行。

企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費(fèi)用的同時(shí)，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量。一般而言，養(yǎng)老金資產(chǎn)就是企業(yè)按計(jì)劃規(guī)定提撥給基金組織并由其管理運(yùn)營的資產(chǎn)，養(yǎng)老金負(fù)債就是企業(yè)承擔(dān)的養(yǎng)老金給付義務(wù)。然而在具體處理養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點(diǎn)：（1）非資本化觀點(diǎn)（noncapitalizationapproach）。即企業(yè)將基金組織視為一個(gè)外在的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務(wù)并不在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。職工在提供服務(wù)的期間，企業(yè)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，承擔(dān)的義務(wù)是向基金組織提存與養(yǎng)老金費(fèi)用相等的資金數(shù)額。只有當(dāng)企業(yè)向基金組織提存的資金與當(dāng)期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用不一致時(shí)，才在資產(chǎn)負(fù)債表中反映為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。基金組織負(fù)責(zé)向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時(shí)，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，因此企業(yè)也不作任何正式的會(huì)計(jì)記錄。（2）資本化觀點(diǎn)（capitalizationapproach）。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是養(yǎng)老金計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負(fù)有償付養(yǎng)老金的義務(wù)，因此在會(huì)計(jì)處理中，企業(yè)應(yīng)該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務(wù)在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以反映。職工已提供的服務(wù)所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務(wù)在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負(fù)債，養(yǎng)老金負(fù)債隨各期養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務(wù)的同時(shí)減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。

在規(guī)定受益制下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)核算工作相當(dāng)復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇；而貼現(xiàn)的計(jì)算必須將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項(xiàng)工作會(huì)計(jì)人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，規(guī)定受益制下的會(huì)計(jì)處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上完成。

四、對我國養(yǎng)老金制度及會(huì)計(jì)處理的思考

（一）我國基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是規(guī)定受益制與規(guī)定繳費(fèi)制的結(jié)合，從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，似應(yīng)按照規(guī)定受益制來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理③。但目前我國企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理按規(guī)定受益制加以確認(rèn)的條件尚不成熟，同國際慣例存在著一定的差距。因此筆者建議，目前養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)，還是應(yīng)按規(guī)定繳費(fèi)制來進(jìn)行。這可從以下三方面進(jìn)行分析：

第一，從我國現(xiàn)在的養(yǎng)老金制度來看。企業(yè)養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成模糊，按規(guī)定受益制的要求加以確認(rèn)比較困難。具體地說：

（l）當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用。該項(xiàng)費(fèi)用是企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用的主要部分。在計(jì)算時(shí)最好考慮職工的未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年限及剩余服務(wù)的年限，然后估計(jì)一個(gè)合適的貼現(xiàn)率，將未來需要支付的養(yǎng)老金總額折算成現(xiàn)值，由此計(jì)算企業(yè)和個(gè)人每期應(yīng)繳納的養(yǎng)老金金額。然而目前我國精算人員匱乏，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，絕大多數(shù)的企業(yè)不可能采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用，只能根據(jù)勞動(dòng)管理部門所測算規(guī)定的某一個(gè)基數(shù)（如社會(huì)平均工資或當(dāng)?shù)仄骄べY）的一定比例來計(jì)算。

（2）前期服務(wù)費(fèi)用。該項(xiàng)費(fèi)用通常是由建立一項(xiàng)養(yǎng)老金計(jì)劃或?qū)τ?jì)劃進(jìn)行修訂而產(chǎn)生的。按照國際慣例，在處理退休職工或即將退休職工的前期服務(wù)費(fèi)用時(shí)，需要在計(jì)劃修訂的當(dāng)年確認(rèn)或在其預(yù)計(jì)生命年限內(nèi)攤銷，有規(guī)律地計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中。但我國已退休職工的養(yǎng)老金以及新制度實(shí)施后幾年內(nèi)退休職工的部分養(yǎng)老金是從社會(huì)統(tǒng)籌基金中支付的，沒有具體劃分出在職職工與已退休職工提取的比例。該部分費(fèi)用采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付籌資方式，與在職職工積累的部分養(yǎng)老金融合在一起，不易區(qū)別，在會(huì)計(jì)處理上也不易分開，一般就直接與當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用一起計(jì)人相關(guān)的成本費(fèi)用賬戶。

（3）利息費(fèi)用及基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬。我國在計(jì)算當(dāng)期服務(wù)費(fèi)用時(shí)，暫時(shí)還不可能要求企業(yè)采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)方法將未來支付的養(yǎng)老金給付貼現(xiàn)成各期期末現(xiàn)值，因而要在養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量中考慮相關(guān)的利息費(fèi)用是困難的。此外，隨著時(shí)間的推移，積累的基金資產(chǎn)應(yīng)能賺取一定的利息或通過投資運(yùn)營產(chǎn)生增值，這將從整體上減少養(yǎng)老金費(fèi)用的提取。但在我國現(xiàn)階段這種作用還體現(xiàn)不出來，因?yàn)槠髽I(yè)只是按規(guī)定的比例繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，在基金資產(chǎn)盈利時(shí)并不降低企業(yè)的繳費(fèi)比例，而在養(yǎng)老金入不敷出時(shí)還往往提高企業(yè)的繳費(fèi)比例。

（4）經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整。精算損益主要包括經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整和保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)假設(shè)變動(dòng)所產(chǎn)生的損益兩大部分。在這兩部分中，在我國偶爾出現(xiàn)的為經(jīng)驗(yàn)性調(diào)整，它主要是由于實(shí)際情況的發(fā)展與原來的估計(jì)與假設(shè)相差較大而需增減養(yǎng)老金費(fèi)用，比如利率與通貨膨脹率的變化等。對于這些變動(dòng)，我國往往由社保機(jī)構(gòu)定期公布以便企業(yè)及時(shí)作出調(diào)整；除此之外，我國還對基本養(yǎng)

③根據(jù)國務(wù)院1997年頒布的《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的決定》，企業(yè)要為職工向社會(huì)統(tǒng)籌基金繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，同時(shí)還要向職工的個(gè)人賬戶繳納保險(xiǎn)費(fèi)，企業(yè)總的繳費(fèi)比例一般不得超過20％，職工也要向其個(gè)人賬戶繳納保險(xiǎn)費(fèi)。其中，職工個(gè)人繳納的養(yǎng)老金費(fèi)用不需要企業(yè)做會(huì)計(jì)處理；在企業(yè)繳納的養(yǎng)老金費(fèi)用中，計(jì)入職工個(gè)人賬戶的比例將逐漸下降，最終降為3％左右，其余繳納的主要是計(jì)入社會(huì)統(tǒng)籌部分（2004年以后將達(dá)17％）；再從制度設(shè)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)看，基本養(yǎng)老金計(jì)劃主要解決人們的基本生活需要，強(qiáng)調(diào)的是公平與社會(huì)互濟(jì)。因此從制度設(shè)計(jì)及“實(shí)質(zhì)重于形式”原則上看，企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用在理論上應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定受益制來確認(rèn)。老金費(fèi)用建立了正常的調(diào)整機(jī)制④，但具體的調(diào)整又往往由各省區(qū)市統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)不能自行決定。

第二，從養(yǎng)老金計(jì)劃的類型來看。①規(guī)定繳費(fèi)制實(shí)施較容易，管理成本較低，會(huì)計(jì)處理比較簡單；而規(guī)定受益制的實(shí)施難度大，管理成本較高，會(huì)計(jì)處理復(fù)雜；②規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃下建立個(gè)人養(yǎng)老金賬戶，對勞動(dòng)力流動(dòng)的障礙相對于規(guī)定受益制而言較小，有利于人才的合理流動(dòng)；對于企業(yè)而言，不承擔(dān)將來確定金額養(yǎng)老金的義務(wù)，只需按預(yù)先確定的養(yǎng)老金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風(fēng)險(xiǎn)等則由職工個(gè)人承擔(dān)；③規(guī)定繳費(fèi)制下養(yǎng)老金的安全性比規(guī)定受益制下要高。因?yàn)橐环矫?，在競爭激烈的市場?jīng)濟(jì)中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若養(yǎng)老金計(jì)劃采用規(guī)定繳費(fèi)制，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個(gè)人賬戶，職工個(gè)人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，在規(guī)定受益制計(jì)劃下，則存在一定的或然性，因?yàn)樵撚?jì)劃下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預(yù)先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計(jì)劃下；另一方面，目前我國企業(yè)信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，法規(guī)制度尚不健全，實(shí)行規(guī)定繳費(fèi)制計(jì)劃有利于減少因道德風(fēng)險(xiǎn)而可能給個(gè)人帶來的損失。

第三，從國際趨勢和我國實(shí)情看。盡管規(guī)定受益制在國外許多大企業(yè)中采用，但規(guī)定繳費(fèi)制在一些中小企業(yè)中仍很受歡迎。我國目前對包括養(yǎng)老金在內(nèi)的社會(huì)保障制度的建立還處于探索階段，在三個(gè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃中，基本養(yǎng)老金是基礎(chǔ)，也是我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重點(diǎn)。目前企業(yè)和職工對于養(yǎng)老保險(xiǎn)的意識還不高、認(rèn)識還不足，若直接按照規(guī)定受益制來確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用還存在許多的制約因素，如上面提及的精算師隊(duì)伍建設(shè)的欠缺、企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高與知識的更新等。因此，筆者建議當(dāng)前我國企業(yè)基本養(yǎng)老金應(yīng)采用規(guī)定繳費(fèi)制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，對一些大型的、條件成熟的企業(yè)（公司）可試行采用規(guī)定受益制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善、精算人員隊(duì)伍的增強(qiáng)、企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，在將來應(yīng)過渡到規(guī)定受益制養(yǎng)老金會(huì)計(jì)上來。

（二）在深化基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的同時(shí)，應(yīng)重視發(fā)展類似國外職業(yè)養(yǎng)老金的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，積極鼓勵(lì)職工參加個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。在西方國家，一個(gè)完整的養(yǎng)老金計(jì)劃主要由國家管理的公共養(yǎng)老金計(jì)劃和非國家管理的私人養(yǎng)老金計(jì)劃構(gòu)成，而私人養(yǎng)老金計(jì)劃又由以企業(yè)為基礎(chǔ)的職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃和個(gè)人自愿性養(yǎng)老儲(chǔ)蓄計(jì)劃構(gòu)成。我國目前雖已建立了三個(gè)層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的建立和完善上，而類似于國外職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)目前只處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)。這主要是由于人們長期將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的功能定位處于輔地位，擔(dān)當(dāng)?shù)氖腔攫B(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充角色。隨著我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深入，筆者認(rèn)為大力發(fā)展類似西方職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度勢在必行，企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度在多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中也應(yīng)擔(dān)當(dāng)重要角色，而不僅僅是一種輔地位。這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實(shí)行“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個(gè)人賬戶養(yǎng)老金總的替代率，相當(dāng)于職工退休時(shí)工資的45％－55％左右，這樣水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認(rèn)的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％。因此需要建立一個(gè)普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計(jì)劃，使其提供的替代率在20％－30％左右，從而將總的替代率達(dá)到75％，以保持退休職工的正常生活。此外發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，還可以調(diào)動(dòng)職工的工作積極性，使他們樂于為本企業(yè)服務(wù)。

（三）規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。養(yǎng)老金制度實(shí)施的一個(gè)重要內(nèi)容就是在勞動(dòng)報(bào)酬現(xiàn)下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則對養(yǎng)老金費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中正確反映各期養(yǎng)老金費(fèi)用以及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。這方面我國企業(yè)經(jīng)歷了一個(gè)發(fā)展過程。過去基于社會(huì)福利觀，養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)在職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，只是在職工退休后實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為“營業(yè)外支出”，而不作為生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的必要支出；1993年會(huì)計(jì)制度改革后，對養(yǎng)老金的認(rèn)識逐漸轉(zhuǎn)為勞動(dòng)報(bào)酬觀，會(huì)計(jì)處理不再作為一項(xiàng)“營業(yè)外支出”，而是作為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，列人“管理費(fèi)用”；近年來隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的深化，人們逐漸以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實(shí)現(xiàn)制，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用，在職工退休后直接從養(yǎng)老基金中支付。這正是養(yǎng)老金勞動(dòng)報(bào)酬觀和權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)，是養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的一大進(jìn)步。

筆者建議，我們應(yīng)該借鑒西方國家養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)，結(jié)合我國具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理。現(xiàn)就企業(yè)在規(guī)定繳費(fèi)制下基本養(yǎng)老金費(fèi)用與補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作一簡要說明。

1.企業(yè)基本養(yǎng)老金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

（l）當(dāng)期養(yǎng)老金的計(jì)提

作為“統(tǒng)賬結(jié)合”的基本養(yǎng)老金，企業(yè)只需按在職職工工資總額加養(yǎng)老保險(xiǎn)有關(guān)費(fèi)用之和的一定比例提取撥付給社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)。企業(yè)每期向社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)撥付的基本養(yǎng)老金，只需在提拔時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，列入相應(yīng)的成本費(fèi)用賬戶，也可考慮借鑒國際慣例，設(shè)置“養(yǎng)老金費(fèi)用”賬戶，專門核算計(jì)提的養(yǎng)老金費(fèi)用。

（2）對以前年度基本養(yǎng)老金的補(bǔ)提

我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)制度面臨的突出問題是，在制度轉(zhuǎn)軌時(shí)期，對職工以前年度的基本養(yǎng)老金如何補(bǔ)償。為了保證社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)有足夠的資金運(yùn)轉(zhuǎn)，同時(shí)為了維護(hù)職工享受正當(dāng)?shù)幕攫B(yǎng)老保險(xiǎn)權(quán)利，就應(yīng)該對職工以前年度的基本養(yǎng)老金進(jìn)行補(bǔ)充計(jì)提。至于補(bǔ)提的資金來源及方式如何、補(bǔ)提多少、補(bǔ)提的基本養(yǎng)老金如何計(jì)入成本費(fèi)用等，是個(gè)復(fù)雜問題，已引起社會(huì)各界的關(guān)注。2001年6月12日國務(wù)院的做持國有股籌集社會(huì)保障資金管理暫行辦法》就是開拓社會(huì)保障資金來源的新舉措。具體計(jì)算職工預(yù)計(jì)平均剩余工作年限及每年攤銷金額可采取如下公式：

職工預(yù)計(jì)平均剩余工作年限=全體職工預(yù)計(jì)剩余工作年限之和+職工人數(shù)

每年攤銷金額=以前年度應(yīng)補(bǔ)提的基本養(yǎng)老金÷職工預(yù)計(jì)平均剩余工作年限

2.企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)