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審計(jì)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)貫徹修訂后的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），是否強(qiáng)化了審計(jì)質(zhì)量控制、規(guī)范了審計(jì)行為？是否提升了審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)了審計(jì)目標(biāo)？需要適當(dāng)形式總結(jié)和分析。筆者結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體會，對審計(jì)項(xiàng)目后評估的概念和意義、主體和環(huán)節(jié)、內(nèi)容及重點(diǎn)進(jìn)行了積極的思考。

一、審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵和現(xiàn)實(shí)意義

（一）審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵

說起審計(jì)項(xiàng)目后評估，可以追溯到審計(jì)署6號令第92條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量檢查委員會，負(fù)責(zé)評估和追究審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量責(zé)任”。陜西省審計(jì)廳課題組和審計(jì)署科研所葉君鰲也對審計(jì)項(xiàng)目后評估定義作了研討?！稖?zhǔn)則》第196條規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對審計(jì)質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行情況進(jìn)行持續(xù)評估”。綜合審計(jì)署規(guī)章和前人研討成果，審計(jì)項(xiàng)目后評估是通過對審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、操作規(guī)范、質(zhì)量效率和作用影響等事項(xiàng)系統(tǒng)的分析與評價，為規(guī)范審計(jì)行為和提升審計(jì)質(zhì)量提出建議的活動。

解析審計(jì)項(xiàng)目后評估的基本內(nèi)涵，主要有三：一是評估對象是審計(jì)項(xiàng)目，不僅評價審計(jì)實(shí)施質(zhì)量，而且評估審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、實(shí)施效率的高低和成果轉(zhuǎn)化情況。二是對審計(jì)項(xiàng)目的后評估，是事后實(shí)施的，是對前幾階段審計(jì)工作的后續(xù)評估。三是對審計(jì)項(xiàng)目的持續(xù)評估，是對審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全程的持續(xù)性評估，不僅是對審計(jì)項(xiàng)目完成后最終的一次性評估。

（二）開展審計(jì)項(xiàng)目后評估的現(xiàn)實(shí)意義

一是貫徹《準(zhǔn)則》的基本要求?！稖?zhǔn)則》能否全面深入貫徹執(zhí)行？是否符合成本效益原則？是否遇到困難和問題？還需要哪些修訂完善？開展審計(jì)項(xiàng)目后評估，即是《準(zhǔn)則》條文的規(guī)定，也是對《準(zhǔn)則》執(zhí)行力和符合性檢驗(yàn)的最佳途徑和方法。

二是控制審計(jì)質(zhì)量的具體措施?！稖?zhǔn)則》制定目的在于規(guī)范審計(jì)業(yè)務(wù)行為，保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量控制制度執(zhí)行及其效果如何？審計(jì)實(shí)施有哪些經(jīng)驗(yàn)和不足？發(fā)生質(zhì)量問題追究誰的責(zé)任？開展審計(jì)項(xiàng)目后評估，是總結(jié)審計(jì)質(zhì)量控制經(jīng)驗(yàn)、提升審計(jì)執(zhí)法質(zhì)量、厘清審計(jì)質(zhì)量過錯責(zé)任的最佳手段和方法。

三是打造精品項(xiàng)目的必由之路。打造精品審計(jì)項(xiàng)目需要選擇合適審計(jì)項(xiàng)目，科學(xué)配備審計(jì)人力資源，周密編制審計(jì)實(shí)施方案，精心組織審計(jì)實(shí)施，出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告，切實(shí)做好成果轉(zhuǎn)化等。加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施全程的持續(xù)評估，可以不斷明確項(xiàng)目評優(yōu)要求，及時校正不規(guī)范做法，使項(xiàng)目實(shí)施始終在創(chuàng)優(yōu)軌道上運(yùn)作。

四切合全面質(zhì)量管理的先進(jìn)理念。美國質(zhì)量管理專家戴明博士提出的PDCA(計(jì)劃、執(zhí)行、檢查和糾正)循環(huán)，是全面質(zhì)量管理的科學(xué)程序。審計(jì)項(xiàng)目后評估視同PDCA循環(huán)的檢查程序，是對審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃和執(zhí)行情況的檢查與評估，可將評估結(jié)果運(yùn)用到后續(xù)階段和今后審計(jì)實(shí)施及其質(zhì)量控制活動中，促進(jìn)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量持續(xù)地螺旋式改進(jìn)和提升。

二、審計(jì)項(xiàng)目后評估的實(shí)施主體和主要環(huán)節(jié)

（一）審計(jì)項(xiàng)目后評估的實(shí)施主體

1．實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)組和業(yè)務(wù)部門。審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施效果如何？開展哪些探索創(chuàng)新？哪些方面沒有查深查透？作為審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施主體的審計(jì)組和業(yè)務(wù)部門，是最有發(fā)言權(quán)的。審計(jì)組和業(yè)務(wù)部門一般對自行實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施后評估。

2．審計(jì)機(jī)關(guān)審理等后勤服務(wù)部門。為總結(jié)審計(jì)項(xiàng)目完成情況及其成果、加強(qiáng)和改進(jìn)審計(jì)綜合管理，審計(jì)機(jī)關(guān)審理等后勤服務(wù)部門一般通過年度工作完成效果綜合考核的形式進(jìn)行評估。

3．上級審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)的對口職能部門。為考核和指導(dǎo)下級機(jī)關(guān)審計(jì)工作、作出客觀的考核評優(yōu)結(jié)論，上級審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)職能部門一般對授權(quán)的和統(tǒng)一組織的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行后評估，或者通過質(zhì)量檢查、項(xiàng)目評優(yōu)、綜合考核形式進(jìn)行評估。

（二）審計(jì)項(xiàng)目后評估的主要環(huán)節(jié)

開展審計(jì)項(xiàng)目后評估，既要保證審計(jì)評估效果，也要遵循成本效益原則，盡可能與質(zhì)量控制相結(jié)合，發(fā)揮“四兩撥千斤”的指導(dǎo)作用。根據(jù)《準(zhǔn)則》第196條規(guī)定，結(jié)合審計(jì)質(zhì)量控制、檢查和評優(yōu)工作，審計(jì)項(xiàng)目后評估一般包括以下九個環(huán)節(jié)。

1．審計(jì)工作底稿審核和審計(jì)組會議討論是審計(jì)項(xiàng)目后評估的兩個初始環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第109條和第131條規(guī)定，審計(jì)組組長應(yīng)當(dāng)審核審計(jì)工作底稿，組織審計(jì)組成員討論審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施情況。這都是對審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段的小結(jié)，應(yīng)該成為審計(jì)項(xiàng)目后評估的初始環(huán)節(jié)。而根據(jù)PDCA循環(huán)理論，審計(jì)項(xiàng)目可行性研究和審計(jì)實(shí)施方案審批屬于審計(jì)項(xiàng)目的計(jì)劃階段，無需開展評估。

2．審計(jì)報(bào)告征求意見和業(yè)務(wù)部門二級復(fù)核是審計(jì)項(xiàng)目后評估的兩個中間環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第137、138條規(guī)定，審計(jì)組將草擬的審計(jì)（調(diào)查）報(bào)告，征求被審計(jì)（調(diào)查）單位和人員意見，也可以理解為提請被審計(jì)（調(diào)查）單位和人員對審計(jì)（調(diào)查）報(bào)告的后評估，對于出具穩(wěn)健審計(jì)報(bào)告、規(guī)避審計(jì)行政風(fēng)險(xiǎn)，具有重要的把關(guān)作用。根據(jù)《準(zhǔn)則》第141條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門對審計(jì)組提交的審計(jì)結(jié)果文書及相關(guān)材料進(jìn)行復(fù)核，這也是審計(jì)項(xiàng)目后評估的重要環(huán)節(jié)，特別是對被審計(jì)（調(diào)查）單位和人員反饋意見的采納情況的評估，為夯實(shí)審計(jì)證據(jù)基礎(chǔ)、出具穩(wěn)妥審計(jì)結(jié)果文書提供了扎實(shí)依據(jù)。

3．審計(jì)項(xiàng)目審理和審計(jì)處罰聽證會議是審計(jì)項(xiàng)目后評估的兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第143條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)審理機(jī)構(gòu)對審計(jì)實(shí)施過程及其結(jié)果進(jìn)行的審理，是對審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃和實(shí)施過程、報(bào)告結(jié)果以及復(fù)核情況進(jìn)行的后續(xù)評估。當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)會議加重對被審計(jì)（調(diào)查）單位處罰以及作出符合聽證條件的罰款時，仍然需要召開聽證會議，通過聽取將被處罰單位和人員的陳述與申辯，認(rèn)真評估審計(jì)處罰的合法性和適當(dāng)性。

4．審計(jì)整改檢查是審計(jì)項(xiàng)目后評估的第七環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第五章第五節(jié)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)對象及相關(guān)單位采取整改措施的檢查或了解，實(shí)際是對審計(jì)項(xiàng)目整改情況的后評估，對推進(jìn)審計(jì)整改工作、解決“屢審屢犯”頑結(jié)，具有督查和促進(jìn)的作用。審計(jì)整改檢查一般實(shí)行“誰審計(jì)、誰督促、誰檢查”的方式，也有的地方由專門職能部門實(shí)施審計(jì)整改檢查。

5．審計(jì)質(zhì)量檢查和綜合考評是審計(jì)項(xiàng)目后評估的兩個最終環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第190條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對業(yè)務(wù)部門、派出機(jī)構(gòu)和下級機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，是對審計(jì)組實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行準(zhǔn)則和質(zhì)量控制制度情況的后評估。根據(jù)《準(zhǔn)則》第194、195條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)對其業(yè)務(wù)部門、派出機(jī)構(gòu)開展的項(xiàng)目評選和綜合考核是對所有審計(jì)項(xiàng)目和其他工作完成情況的全面評估，一般由審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)個部門或上下級審計(jì)機(jī)關(guān)人員聯(lián)合組織實(shí)施。

三、審計(jì)項(xiàng)目后評估的主要內(nèi)容及其側(cè)重點(diǎn)

（一）對審計(jì)工作底稿的審核性評估

對審計(jì)工作底稿的審核性評估包括具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計(jì)措施是否有效執(zhí)行、事實(shí)是否清楚、審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)充分、審計(jì)結(jié)論及其標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)?shù)?大事項(xiàng)。作為審計(jì)項(xiàng)目后評估的初始環(huán)節(jié)，對審計(jì)工作底稿審核性評估的內(nèi)容是比較全面的，任務(wù)是相當(dāng)繁重的，需要審計(jì)組組長全面深入實(shí)施。要與審計(jì)實(shí)施方案和審計(jì)工作底稿的編制要求相比對，評估審計(jì)分工是否落實(shí)、審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)充分等，并針對評估發(fā)現(xiàn)的問題，采取進(jìn)一步審計(jì)措施，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)、夯實(shí)審計(jì)證據(jù)。

（二）審計(jì)組會議的討論性評估

審計(jì)組會議的討論性評估包括審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計(jì)實(shí)施方案確定事項(xiàng)是否完成、審計(jì)證據(jù)是否充分、審計(jì)評價意見是否恰當(dāng)、對發(fā)現(xiàn)問題的處理意見是否合法合理等7大事項(xiàng)。審計(jì)組會議評估，建立在審計(jì)組組長對審計(jì)工作底稿審核性評估的基礎(chǔ)上，故對前3大事項(xiàng)一般性評估，注意吸收審計(jì)組其他成員意見，而對后4大事項(xiàng)重點(diǎn)性評估，為搭建審計(jì)報(bào)告框架、形成主導(dǎo)審計(jì)意見發(fā)揮集體智慧。與此同時，還應(yīng)評估項(xiàng)目確立的科學(xué)性、審計(jì)分工的合理性、聘請人員的適應(yīng)性、審計(jì)思路的周密性、審計(jì)方法的有效性，為改進(jìn)今后審計(jì)工作提供鋪墊。

（三）審計(jì)報(bào)告征求意見的問詢性評估

在審計(jì)報(bào)告征求被審計(jì)（調(diào)查）單位和人員意見環(huán)節(jié)，要從兩個方面進(jìn)行評估。一是評估被審計(jì)（調(diào)查）單位和個人對草擬審計(jì)報(bào)告的反饋意見。對雙方存在異議的審計(jì)意見，如果是審計(jì)取證不夠充分造成的，應(yīng)當(dāng)評估取證不到位的原因，是被審計(jì)（調(diào)查）單位沒有提供，還是審計(jì)思路和方法不夠周全得當(dāng)。二是評估審計(jì)組對被審計(jì)單位反饋意見的合理采納情況，有無牽就被審計(jì)（調(diào)查）單位不合理要求或未就反饋意見深入查證的問題。

（四）審計(jì)業(yè)務(wù)部門審核性評估和審計(jì)項(xiàng)目審理性評估

一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)部門審核和審理機(jī)構(gòu)審理的評估內(nèi)容基本一致，均應(yīng)評估審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問題是否披露、事實(shí)是否清楚、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、證據(jù)是否充分、反饋意見是否合理采納等事項(xiàng)。另一方面，兩項(xiàng)評估內(nèi)容也應(yīng)有所側(cè)重。審計(jì)業(yè)務(wù)部門應(yīng)著重評估審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計(jì)實(shí)施方案確定事項(xiàng)是否完成等審計(jì)項(xiàng)目完成情況，審理機(jī)構(gòu)應(yīng)著重評估審計(jì)事實(shí)和評價意見是否屬于審計(jì)職權(quán)范圍、審計(jì)處理意見適用法律法規(guī)是否恰當(dāng)、審計(jì)程序是否符合法定要求等審計(jì)項(xiàng)目法規(guī)符合性、操作規(guī)范化情況。

（五）審計(jì)處罰的聽證性評估

作出審計(jì)處罰前的聽證性評估應(yīng)當(dāng)充分聽取被處罰單位和個人的陳述和申辯，評估審計(jì)取證的準(zhǔn)確性和法律法規(guī)適用的恰當(dāng)性、處罰裁量的合理性，為最終作出合法合理適當(dāng)?shù)奶幜P決定提供決策參考，并不因被處罰單位和人員申辯和質(zhì)證而加重處罰。

（六）審計(jì)整改的督查性評估

在審計(jì)整改檢查環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)評估被審計(jì)（調(diào)查）單位執(zhí)行審計(jì)決定、整改自行糾正事項(xiàng)、采納審計(jì)建議等情況，著重評估違法違紀(jì)問題查處、移送經(jīng)濟(jì)案件辦理和促進(jìn)建章立制等審計(jì)成果轉(zhuǎn)化情況，為打造優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目奠定基礎(chǔ)；深入評估被審計(jì)（調(diào)查）單位沒有或未完全整改的原因和建議，為今后實(shí)施審計(jì)和提交建議提供借鑒參考。

（七）審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查性評估和審計(jì)工作的考評性評估

審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，應(yīng)當(dāng)評估審計(jì)質(zhì)量控制制度的執(zhí)行情況和審計(jì)處理意見的恰當(dāng)性，著重關(guān)注審計(jì)實(shí)施是否履行法定程序、審計(jì)操作是否全面規(guī)范，深入評估有無應(yīng)披露未披露、應(yīng)處理未處理和違規(guī)作出決定的問題，并出具審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果，要求被檢查單位整改落實(shí)。審計(jì)項(xiàng)目評優(yōu)和審計(jì)工作綜合考核，應(yīng)著力評估審計(jì)成果轉(zhuǎn)化情況，如查處違法違規(guī)金額規(guī)模、移送案源線索辦理情況、促進(jìn)建章立制情況、黨政領(lǐng)導(dǎo)重視批示情況、審計(jì)信息報(bào)送采納情況、審計(jì)結(jié)果公開影響等內(nèi)容。不同的是，審計(jì)項(xiàng)目評優(yōu)對象是單個審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)工作綜合考核對象是年度完成的所有審計(jì)項(xiàng)目。