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摘要:當(dāng)前隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的建立以及政府管理績效要求的提高,現(xiàn)行的政府會計制度的弱點與缺陷也逐漸顯現(xiàn)出來。完善我國政府會計制度應(yīng)對政府會計目標(biāo)進行重新定位,構(gòu)建全面的政府會計核算框架,分步實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革,構(gòu)筑完善的政府財務(wù)報告體系,從制度規(guī)范轉(zhuǎn)向準(zhǔn)則規(guī)范。

當(dāng)前,隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政體制的建立以及政府管理績效要求的提高,現(xiàn)行的政府會計制度存在的問題日益突出,對政府會計進行改革的呼聲越來越高。本文謹(jǐn)對我國現(xiàn)行的政府會計制度存在的問題進行剖析,同時借鑒國外政府會計改革的成功經(jīng)驗,對如何完善我國政府會計制度提出自己的建議。

一、我國政府會計存在的問題我國現(xiàn)行的預(yù)算會計由三個相對獨立的部分組成,即財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計

其中財政總預(yù)算會計和行政單位會計統(tǒng)稱為政府會計,事業(yè)單位會計稱為非營利組織會計。

因此,我國預(yù)算會計可稱為政府與非營利組織會計。政府會計以政府活動為核算范圍,政府活動引起的資金運動,納入政府會計的核算范圍,現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計和行政單位會計核算內(nèi)容是其重要的組成部分,同時還包括那些并不反映為預(yù)算收支的政府資金運動。隨著我國政本論文由整理提供府職能的轉(zhuǎn)變、公共財政體制的建設(shè)和政府管理績效要求的提高,現(xiàn)行的政府會計制度逐步暴露出一些問題,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)忽視更多使用者對會計信息的需求《總預(yù)算會計制度》第十二條規(guī)定:“總預(yù)算會計信息,應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求,適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要?！盵1]我國總預(yù)算會計的目標(biāo)主要強調(diào)總預(yù)算會計信息要滿足各級政府宏觀管理的要求,在會計信息使用者方面主要關(guān)注上級財政部門和各級政府的信息需求,而在一定程度上忽視了其他會計信息使用者的需要,如作為立法機關(guān)的各級人民代表大會(有權(quán)審議各級政府財政部門的預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行情況)、作為監(jiān)督機構(gòu)的各級國家審計部門(有權(quán)審核監(jiān)督政府財政資源使用情況)、作為資源提供者的廣大納稅人、捐贈人以及社會公眾(他們需要會計信息,以合理評價政府資金使用情況和政府公共受托責(zé)任的履行情況)。

(二)資產(chǎn)要素和負(fù)債要素核算的信息不全面資產(chǎn)是一級財政掌管或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源,包括財政性存款、有價證券、暫付款以及預(yù)撥款項等。除此之外的其他資產(chǎn),如固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)在現(xiàn)行總預(yù)算會計制度中沒有確認(rèn)。如,現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計沒有核算和反映政府的固定資產(chǎn)。雖然行政單位會計要對其擁有的固定資產(chǎn)進行核算,但是國家的財政預(yù)、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息。這意味著用于購置政府固定資產(chǎn)方面的財政資金,一旦支出以后就退出了政府和公眾的視野,不再對其進行有效的追蹤和監(jiān)管。這樣,社會公眾或上級主管部門授予各級政府使用和管理的固定資產(chǎn)的具體情況,不能通過政府會計信息得到全面而準(zhǔn)確的反映和披露。負(fù)債是一級財政所承擔(dān)的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)償付的債務(wù),包括應(yīng)付暫收款項、按法定程序舉借的債務(wù)。

在市場經(jīng)濟環(huán)境下,政府為了提供足夠的、適應(yīng)社會發(fā)展需要的公共產(chǎn)品,需要廣開財源,向國內(nèi)外舉借的債務(wù)成為我國財政資金的重要來源。在現(xiàn)行的總預(yù)算會計報表中對政府向國內(nèi)外舉借外債的情況反映很不完整。現(xiàn)行總預(yù)算會計對預(yù)算執(zhí)行中的一般債務(wù)只是籠統(tǒng)地在“借入款”科目核算,且“借入款”科目也沒有核算政府所有的國內(nèi)外債務(wù),有相當(dāng)一部分政府債務(wù),如外國政府貸款等沒有反映在總預(yù)算報表中。這種情況勢必會影響到總預(yù)算會計中資產(chǎn)負(fù)債表提供的負(fù)債信息的有用性,既不利于按照負(fù)債信息合理安排償債資金,也不利于對政府長短期償債能力的分析。

(三)政府財務(wù)報告形式與內(nèi)容都存在著缺陷就政府財務(wù)報告的形式而言,我國現(xiàn)行總預(yù)算會計制度體系中沒有要求提供政府綜合財務(wù)報告,預(yù)算會計信息主要是通過政府的預(yù)算和決算形式來間接地傳遞給立法機關(guān)與公眾的。由于預(yù)決算的主要任務(wù)是向公眾提供政府預(yù)算的收支計劃和執(zhí)行情況,所能傳達的會計信息非常有限,政府的債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)等財務(wù)狀況不能全面地反映。再就政府財務(wù)報告的內(nèi)容而言,我國現(xiàn)行的總預(yù)算會計制度沒有以政府財務(wù)受托責(zé)任為視點,全面完整地反映政府的各種財務(wù)受托責(zé)任及其履行情況,不能全面地披露政府層面的財務(wù)狀況、收支情況以及績效考評情況,無法完全解除上下級政府之間、各級政府與各行政單位之間以及政府與社會公眾之間的財務(wù)受托責(zé)任。

(四)制度規(guī)范不適應(yīng)會計環(huán)境變化的新要求我國現(xiàn)行的政府會計制度是為了規(guī)范政府日常核算業(yè)務(wù)設(shè)置的,大多數(shù)條文只是基于現(xiàn)行經(jīng)濟活動內(nèi)容來規(guī)定的。隨著我國政府會計環(huán)境的變化,政府會計信息使用者的范圍在不斷擴大,除了原有來自政府和單位的內(nèi)部管理需求以外,更多的市場成員如納稅人、國內(nèi)投資者要求了解政府對社會資源的占有和使用情況,對政府會計信息的內(nèi)容和質(zhì)量的要求在不斷提高。原有的制度規(guī)范已不適應(yīng)由于會計環(huán)境的變化而帶來的新問題、新的交易事項的要求。

二、政府會計制度改革的必要性我國現(xiàn)行政府會計制度自1998年實施以來,基本上滿足和適應(yīng)了我國由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中各級財政部門和行政單位加強管理和會計核算的需要,對提高我國政府會計的整體管理水平起到了積極的作用

但是隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財政管理改革的深入以及新一屆政府提出了建立“透明政府”“績效政府”的目標(biāo),均對反映政府經(jīng)濟活動的政府會計提出了更高要求,從而需要與時俱進,積極推進政府會計改革。

(一)政府財政職能轉(zhuǎn)變的要求20世紀(jì)90年代以來,我國經(jīng)濟體制改革的市場化程度不斷提高,政府和市場在社會經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰。尤其是2004年7月1日開始實施的《行政許可法》,明確界定了政府行政管理的范圍,從法律層次上界定了政府的職責(zé)和權(quán)限,促成了我國政府職能的根本性轉(zhuǎn)變,政府的功能將逐步向服務(wù)型、管理型和績效型轉(zhuǎn)換。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變,客觀上要求政府會計核算能更加準(zhǔn)確、全面地反映政府的資金運動,為負(fù)起政府的公共受托責(zé)任,滿足人民群眾等利益相關(guān)者的信息需要。而現(xiàn)行的政府會計很難滿足這些要求,需要在核算范圍、核算方法上進行改革、創(chuàng)新。

(二)財政收支內(nèi)容擴展的要求隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善,財政收支的內(nèi)容比以往更加豐富。出于補充收入和宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要,不僅有無償性的稅收收入和政府收費收入,而且有較大數(shù)量的有償性的國債收入及國債還本付息支出。隨著社會保險制度的改革,從企業(yè)保障到社會化保障的轉(zhuǎn)變,社會保險基金的收支也逐步納入到財政收支的軌道。隨著國有企業(yè)的改制和國有資產(chǎn)管理體制的改革,股份制企業(yè)的國有股股利分配,國有資產(chǎn)和國有股權(quán)的處置等都與財政收支發(fā)生了密切的關(guān)系。財政收支的新變化,使得政府資金運動的會計核算與管理變得更加復(fù)雜。所有這些都對現(xiàn)行政府會計制度的改革提出了新的要求。

(三)公共財政預(yù)算管理制度改革的要求近年來,我國相繼在預(yù)算管理制度方面進行了多方面的改革,如在預(yù)算編制方面實行的部門預(yù)算編制,預(yù)算支出管理方面實行的國庫集中支付制度和政府采購制度等。各級財政部門也順應(yīng)公共管理浪潮,開始循序漸進地逐步建立適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展需要的公共財政體制。公共財政理念要求政府財政應(yīng)當(dāng)側(cè)重于向社會提供公共服務(wù)(如社會保障、基礎(chǔ)設(shè)施等),以彌補市場失靈的缺陷。在公共財政體制下,要保證財政資金的有效使用和財政管理的公開、公正、透明,考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果,考察政府采購成本的公允性,對財政資金的使用實施有效監(jiān)控,都需要相應(yīng)的政府會計信息作支撐。這對會計信息提出了更全面、更準(zhǔn)確的要求,必然要求增加相關(guān)的會計核算內(nèi)容、改變會計核算方式。

(四)政府收支分類制度改革的要求我國正在積極推進的政府收支分類改革,其改革的目的是要提高預(yù)算透明度、強化財政監(jiān)督、完善公共財政框架。同時,新的政府收支分類改革,也將有助于建立起我國財政信息管理系統(tǒng),但其基本數(shù)據(jù)主要來源于政府預(yù)算會計系統(tǒng)。因此,政府收支分類改革會對政府會計的核算內(nèi)容、科目的設(shè)置等產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響,它要求我國現(xiàn)行的政府會計作相應(yīng)的改革以適應(yīng)其變化。

三、完善我國政府會計制度的對策我國政府會計的改革一方面應(yīng)當(dāng)充分借鑒國際經(jīng)驗,努力向國際慣例靠攏,另一方面又必須考慮我國的具體國情,與我國當(dāng)前的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)

(一)重新定位我國政府會計工作的目標(biāo)我國政府會計工作正面臨著重新構(gòu)建理論框架、制定會計準(zhǔn)則或制度,進行全方位、深層次改革的重大課題。政府會計目標(biāo)定位成為理論研究的重點。在市場經(jīng)濟國家政府會計和財務(wù)報告制度的發(fā)展過程中,政府會計目標(biāo)的發(fā)展大體經(jīng)過三個階段:第一階段以反映預(yù)算資金使用的合規(guī)性為主,第二階段以滿足財政管理的需要為主,第三階段以說明政府受托責(zé)任為主。結(jié)合我國政府會計信息的使用者以及使用者所需求的信息分析,同時考慮到我國的政府會計改革尚在起步階段,政府會計體系尚不完善,預(yù)算決策和監(jiān)督過程中公眾的參與程度還不高,現(xiàn)階段我國政府會計目標(biāo)定位應(yīng)以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財政管理的要求為主比較適當(dāng)。具體來說可以定位在以下三個方面:一是反映預(yù)算收支的合規(guī)性;二是反映政府財務(wù)狀況和運營績效;三是反映政府持續(xù)運營和服務(wù)能力,防范財政風(fēng)險。

(二)構(gòu)建全面的政府會計核算框架全面的政府會計的實質(zhì)是全程式追蹤和記錄財政資金周轉(zhuǎn)的各個階段的交易,以確保政府核心部門和支出機構(gòu)均能追蹤財政資金流動的過程。全面的政府會計的核心是在清晰地界定支出周期各組成階段的基礎(chǔ)上,根據(jù)各階段的特點和會計控制的要求來組織和設(shè)計會計賬戶,所有承擔(dān)會計責(zé)任的組織都統(tǒng)一采用相同的會計賬戶組織會計核算。理想的做法是:核心部門和支出機構(gòu)分別在集中和分散的基礎(chǔ)上,進行同步式實時記錄支出周期各個階段的預(yù)算運營信息,包括承諾、核實和付款的交易信息?，F(xiàn)行的總預(yù)算會計和行政單位會計之間的關(guān)系,相當(dāng)于會計記錄中的總分類核算和明細(xì)分類核算的關(guān)系。當(dāng)然二者并不是一種嚴(yán)格意義上的總分類核算與明細(xì)分類核算的關(guān)系,這是因為核心部門在進行總分類核算的同時也進行明細(xì)分類核算,只不過明細(xì)分類核算的詳細(xì)程度比支出機構(gòu)低。通過構(gòu)建以“支出周期”概念為核心,涵蓋政府資金運動各階段的政府會計核算框架,從而能更好地解除政府與支出機構(gòu)之間的受托關(guān)系。

(三)分步實施權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革由于收付實現(xiàn)制預(yù)算會計基礎(chǔ)存在諸多局限性,難以適應(yīng)預(yù)算會計環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟對政府資金管理的需要,如何逐步引入(修正)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算已成為近期預(yù)算會計制度改革迫切需要解決的問題之一。

1.宜分階段、循序漸進地實施改革。目前,國際上大多數(shù)國家實行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,從安全性和可行性考慮,筆者建議我國也應(yīng)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸過渡,按照收付實現(xiàn)制→修正的收付實現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→權(quán)責(zé)發(fā)生制的路徑分步推進改革。

2.實行從地方政府到中央政府的改革路徑。這種做法的優(yōu)點在于避免了超負(fù)荷的工作量和過于復(fù)雜的操作,并且能夠汲取試點政府的經(jīng)驗和教訓(xùn),降低改革的風(fēng)險和成本。建議我國可選取若干省市進行試點,待實行一段時間后,在肯定改革成效的基礎(chǔ)上,逐步向其他省市乃至中央政府拓展。

3.秉承先易后難的原則,依據(jù)本國國情對改革的業(yè)務(wù)類型有所取舍。比如,從技術(shù)上考慮,將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于收入確認(rèn)的難度要大于將其應(yīng)用于支出確認(rèn)的難度,部分原因是前者的不確定性高于后者。因此,可以考慮先將權(quán)責(zé)發(fā)生制用于支出的確認(rèn)和計量,然后再用于收入的確認(rèn)和計量。對資產(chǎn)項目的確認(rèn),可以先按權(quán)責(zé)發(fā)生制對部分金融資產(chǎn)進行核算,之后再考慮按權(quán)責(zé)發(fā)生制對實物資產(chǎn)進行核算。

(四)構(gòu)建完善的政府財務(wù)報告體系政府財務(wù)報告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財務(wù)狀況的核算方式,也是披露政府會計綜合信息的一種規(guī)范化途徑。首先,應(yīng)建立獨立于政府的外部審計制度,使審計機關(guān)或其他鑒證機構(gòu)以公正中立的身份,提供客觀公允的審計報告,建議在人大設(shè)立審計機關(guān)或由人大聘請社會審計組織進行審計。同時應(yīng)將審計報告納入政府財務(wù)報告體系,以保證政府財務(wù)報告信息的相關(guān)性和可靠性,客觀公允地反映政府績效和受托責(zé)任。其次,應(yīng)該構(gòu)建一個層次分明內(nèi)容完善的政府財務(wù)報告體系,使之包括審計報告、政府財務(wù)報告、政府單位財務(wù)報告、基金財務(wù)報表、會計報表附注、要求披露的補充信息等幾個部分。政府財務(wù)報告、政府單位財務(wù)報告都由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及現(xiàn)金流量表這些主表及其附表組成;基金財務(wù)報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出和基金余額變動表及現(xiàn)金流量表組成,并確立政府基金(包括一般基金、建設(shè)基金、償債基金)、權(quán)益基金(包括國有資本基金、政府采購基金)和受托基金(包括職工養(yǎng)老金、失業(yè)金、醫(yī)療基金、住房公積金),各自作為獨立的財務(wù)報告主體;要求披露的補充信息包括對政府會計報表的解釋,對政府財務(wù)狀況及變動的解釋,對政府發(fā)行債券的原因和所籌集資金用途的解釋,及相關(guān)的統(tǒng)計報表等。最后,應(yīng)提高政府會計人員的素質(zhì)及專業(yè)能力,建立更高效的政府會計信息系統(tǒng)。

(五)推進現(xiàn)行政府會計制度從制度規(guī)范轉(zhuǎn)向準(zhǔn)則規(guī)范的轉(zhuǎn)變在新的政府會計體系中,應(yīng)制定專門的政府財政和行政單位的會計準(zhǔn)則,作為政府會計規(guī)范體系的一個部分。國外政府會計準(zhǔn)則的類型和構(gòu)成包括:

(1)機構(gòu)的資金來源,即準(zhǔn)則中應(yīng)規(guī)定機構(gòu)每項來源的基礎(chǔ)、范圍和性質(zhì);(2)有關(guān)資產(chǎn)會計和負(fù)債會計的準(zhǔn)則,對資產(chǎn)估計方法和相關(guān)程序的有關(guān)規(guī)定;(3)貸款和貸款擔(dān)保會計,包括國內(nèi)、國外貸款及擔(dān)保內(nèi)容;(4)財政報告,包括財政會計報告的目標(biāo)、報告的要素和內(nèi)容等。在制定我國政府會計準(zhǔn)則時,可以參考和借鑒國外的研究成果,最終形成一個會計法律(會計法和預(yù)算法)為核心,包括政府會計準(zhǔn)則、統(tǒng)一會計制度、具體會計制度以及有關(guān)法令、條例在內(nèi)的政府會計規(guī)范體系。參照企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)成,我國政府會計準(zhǔn)則體系也應(yīng)分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩部分組成。其中,基本準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括:界定政府會計的主體、核算對象、核算范圍、會計要素、記賬基礎(chǔ)、核算原則、計價方法、財務(wù)報表種類及內(nèi)容、財務(wù)報告的基本要求等重大事項。具體準(zhǔn)則的制定要采取由簡到繁,循序漸進的方式。在首先制定政府會計基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,按照政府會計改革的基本要求,隨著財政管理業(yè)務(wù)及財政改革的發(fā)展,按照從易到難的順序,可以先制定對政府會計工作有綜合意義的準(zhǔn)則,后制定針對具體會計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則;先制定對政府會計工作影響重大的準(zhǔn)則,后制定只對個別業(yè)務(wù)產(chǎn)生局部影響的準(zhǔn)則;先制定現(xiàn)行政府會計業(yè)務(wù)領(lǐng)域中急需規(guī)范的準(zhǔn)則,后制定新出現(xiàn)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的準(zhǔn)則。超級秘書網(wǎng)

總之,目前對政府與非營利組織會計改革已成為會計改革和理論研究的重點和熱點。我國政府會計制度制定部門應(yīng)該加緊制定新的政府與非營利組織會計制度或準(zhǔn)則,以滿足政府職能改革轉(zhuǎn)型以及公共財政管理改革的現(xiàn)實需要。我國企業(yè)會本論文由整理提供計改革已經(jīng)十余年,至今仍不完善,存在不少問題,其中一個重要原因是沒有在最初建立起完整的會計基本概念框架。我國政府會計改革應(yīng)該吸取這些經(jīng)驗和教訓(xùn),在高起點上改革,盡早建立周密完善的會計基本概念框架,然后再構(gòu)建基本會計準(zhǔn)則體系,但具體怎樣建立,仍是會計理論界和實務(wù)界必須深入研究的新課題。

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