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摘要：本文結(jié)合國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇問(wèn)題作了探討。認(rèn)為我國(guó)宜采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，現(xiàn)階段可考慮對(duì)不同主體、不同業(yè)務(wù)采用“雙基礎(chǔ)制”進(jìn)行核算。

20世紀(jì)80年代初開(kāi)始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)等西方國(guó)家都先后進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革。目前，隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變與公共財(cái)政體制改革的不斷深入，推進(jìn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)，已越來(lái)越為決策者和理論者關(guān)注。從國(guó)外的改革經(jīng)驗(yàn)看，實(shí)現(xiàn)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變是政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵所在，也是政府會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的主要標(biāo)志。我國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革中如何實(shí)現(xiàn)這一轉(zhuǎn)變，目前理論界尚無(wú)定論，本文將結(jié)合國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)對(duì)此進(jìn)行分析。作為會(huì)計(jì)核算兩大基礎(chǔ)之一的收付實(shí)現(xiàn)制，以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易和事項(xiàng)，

通過(guò)計(jì)量主體在某會(huì)計(jì)期間收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額，衡量主體的財(cái)務(wù)成果。一般認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制適用于關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的情況。傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，這是在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。由于傳統(tǒng)政府管理模式下，政府部門不以利潤(rùn)為活動(dòng)目標(biāo)，更不以利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)政府活動(dòng)績(jī)效的尺度，政府收入來(lái)源于法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力而非公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，因此收付實(shí)現(xiàn)制提供了一種報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑。與收付實(shí)現(xiàn)制不同的是，權(quán)責(zé)發(fā)生制以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算主體在某期間經(jīng)濟(jì)收益與經(jīng)濟(jì)消耗的差額，作為主體的財(cái)務(wù)成果。一般認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制關(guān)注主體控制的經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)情況的真實(shí)信息。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府等非盈利組織通過(guò)組織凈值的計(jì)量反映主體的財(cái)務(wù)狀況。

由于該凈值在現(xiàn)金基礎(chǔ)上加減應(yīng)收及應(yīng)付賬款、應(yīng)計(jì)收入及負(fù)債，并考慮遞延資產(chǎn)與收入，所以它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來(lái)責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以政府部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)等產(chǎn)出為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，該會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。而建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案也更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。對(duì)于在政府會(huì)計(jì)中采用何種計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)對(duì)兩種基礎(chǔ)進(jìn)行綜合比較。收付實(shí)現(xiàn)制：在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開(kāi)支是否符合授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問(wèn)題。如果開(kāi)支按收付實(shí)現(xiàn)制記錄，那么核查政府履職情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土?/p>

因此，在傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保合規(guī)、防止腐敗浪費(fèi)的既定目標(biāo)時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。但隨著公共管理環(huán)境的劇變，收付實(shí)現(xiàn)制在政府績(jī)效最大化目標(biāo)、信息透明度、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)等責(zé)任面前，表現(xiàn)得無(wú)能為力。例如，由于政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（長(zhǎng)期債務(wù)、拖欠費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無(wú)從體現(xiàn)，致使政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲；對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等隱性負(fù)債不能及時(shí)確認(rèn)，導(dǎo)致若干年后政府出現(xiàn)巨額債務(wù)負(fù)擔(dān)等。權(quán)責(zé)發(fā)生制：政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是在新公共管理體制下實(shí)現(xiàn)的，因此其相對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)越性也在這一環(huán)境下得以體現(xiàn)。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，促進(jìn)了有效的政府管理；其次，權(quán)責(zé)發(fā)生制量化了政府計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，為改進(jìn)公共部門的服務(wù)質(zhì)量和效率提供了評(píng)價(jià)機(jī)制；再次，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來(lái)了觀念的轉(zhuǎn)變，使管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題；最后，權(quán)責(zé)發(fā)生由整理提供制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下公共受托責(zé)任的要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度。隨著公共管理體制的建立，當(dāng)受托責(zé)任將政府績(jī)效作為考核公共財(cái)政依據(jù)、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)從關(guān)注合規(guī)性轉(zhuǎn)至反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況及成果信息時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制優(yōu)勢(shì)更加明顯。雖然，會(huì)計(jì)信息成本會(huì)有提高，但引入權(quán)責(zé)發(fā)生作為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，其利將遠(yuǎn)大于弊。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國(guó)家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐已經(jīng)取得了巨大成功，優(yōu)越性壓倒了局限性。

從國(guó)外實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍來(lái)看，主要有三種情況：①在所有政府會(huì)計(jì)科目上都實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。代表國(guó)家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國(guó)。這些國(guó)家實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，改革比較徹底；②在主要會(huì)計(jì)科目上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如冰島、意大利等國(guó)。這些國(guó)家實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，除不計(jì)提折舊外，其他會(huì)計(jì)科目的核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；③除特定的交易采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如丹麥、法國(guó)、波蘭等國(guó)。在丹麥，利息費(fèi)用和員工養(yǎng)老金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他會(huì)計(jì)科目則采用收付實(shí)現(xiàn)制。

在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從國(guó)外實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的層面來(lái)看，主要有兩種情況：①整個(gè)政府層面和各政府部門均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，如美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家。在這些國(guó)家的政府會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅應(yīng)用于各個(gè)政府機(jī)構(gòu)、部門，而且在整個(gè)政府層面上也要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告；②只在政府機(jī)構(gòu)、部門的層面上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在整個(gè)政府層面上則主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。如比利時(shí)、德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國(guó)家。這些國(guó)家在財(cái)政部門對(duì)各政府機(jī)構(gòu)、部門撥付款項(xiàng)時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而在各政府機(jī)構(gòu)、部門取得收入和發(fā)生支出時(shí)，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。但是，西方有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革也出現(xiàn)諸多問(wèn)題：①改革成本巨大，如德國(guó)黑森洲進(jìn)改革方案設(shè)計(jì)和軟件開(kāi)發(fā)等高達(dá)2億歐元；②影響信息需求，如澳大利亞由于全面引用權(quán)責(zé)發(fā)生制而忽視了現(xiàn)金交易信息，影響了政府通過(guò)財(cái)政政策實(shí)施宏觀調(diào)控的信息需求；③部分項(xiàng)目無(wú)法計(jì)量，如英、法兩國(guó)政府在資產(chǎn)負(fù)債表上僅以1元分別列示公園綠地和文化遺產(chǎn)；④審計(jì)機(jī)構(gòu)不予認(rèn)同，如美國(guó)審計(jì)總署連續(xù)8年對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告“拒絕發(fā)表意見(jiàn)”，認(rèn)為某些會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)存在著明顯的重大缺陷。通過(guò)國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐，不難看出權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，將是改革面臨的一個(gè)重要而棘手的問(wèn)題。針對(duì)這一問(wèn)題，理論界的主要觀點(diǎn)有：①政府會(huì)計(jì)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；②實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制,逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡;③實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo);④漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

本文認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革應(yīng)本著借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)符合我國(guó)財(cái)政管理體制和政府會(huì)計(jì)具體情況的原則。根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，可采取第三種觀點(diǎn)，即選擇修正1收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的優(yōu)劣評(píng)析2國(guó)外實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的主要形式及經(jīng)驗(yàn)3我國(guó)可選擇的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革路徑1.1政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的基本特征1.2政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本特征1.3兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的比較的在處理該題型時(shí)，考生需要關(guān)注的不僅僅是一些原文細(xì)節(jié)信息的重現(xiàn)，同時(shí)要注意的是對(duì)原文進(jìn)行短句歸納，在這部分要求記下閱讀中碰到的詞語(yǔ)及其搭配。詞匯是語(yǔ)言的基礎(chǔ)。聯(lián)結(jié)理論使我們從另一個(gè)視角來(lái)看詞匯的存在形式，即詞匯存在于網(wǎng)絡(luò)中的各個(gè)節(jié)點(diǎn)上。學(xué)習(xí)者通過(guò)在各種語(yǔ)境中接觸大量的語(yǔ)言素材就能建立語(yǔ)言形式和意義的關(guān)系，并獲得語(yǔ)言知識(shí)以外的信息。詞匯的拓展不僅是個(gè)體詞項(xiàng)積累的結(jié)果，而是要將所學(xué)的詞語(yǔ)并入到神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)中。這種并行的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的信息處理機(jī)制能夠用已有的語(yǔ)法知識(shí)和小的詞匯單位來(lái)理解輸入的信息，同時(shí)使用這種預(yù)制材料，即比單詞大的語(yǔ)義單位，能夠更快地輸出。通過(guò)這種題型的鍛煉，學(xué)生可以更為明確的認(rèn)識(shí)到詞匯的使用方式和不同原則，并且可以將這種填空模式看作是一種輸出過(guò)程。在二十多個(gè)詞性含義各不相同的選項(xiàng)中做出選擇，或者從原文中尋找出正確的詞匯填入相應(yīng)空格，都可以強(qiáng)化學(xué)生對(duì)于詞匯的詞性、含義、作用乃至拼寫(xiě)等相關(guān)信息，從而鞏固詞匯的信息化使用，而不是僅僅將詞匯當(dāng)作一個(gè)認(rèn)知信號(hào)孤立的保存在大腦中。此外，摘要本身作為文章整體或部分段落的概括，作為閱讀后的訓(xùn)練也起著極其重要的信息鞏固和再現(xiàn)作用。首先，在讀寫(xiě)結(jié)合點(diǎn)上，實(shí)現(xiàn)輸入和輸出的合二為一。超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)

其次，對(duì)字?jǐn)?shù)的控制以提高輸出質(zhì)量，要求學(xué)生用精練的語(yǔ)言來(lái)表述自己的思想。作為段落而言，段落是篇章的組成成分。段落的謀篇布局，起承轉(zhuǎn)合也同樣適用于文章。段落寫(xiě)好了，文章也自然寫(xiě)好了。最后，讓學(xué)生用剛閱讀過(guò)的熟悉的詞匯和內(nèi)容有助于語(yǔ)言的習(xí)得，通過(guò)書(shū)寫(xiě)摘要，達(dá)到語(yǔ)言的迅速輸出和強(qiáng)化。摘要題可以說(shuō)是作為鍛煉寫(xiě)作的一個(gè)模板，是從輸入到輸出的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。綜上所述，雅思考試作為一個(gè)由英語(yǔ)國(guó)家專門為非英語(yǔ)國(guó)家留學(xué)生和移民人員設(shè)立的考試，其在閱讀方面的考題設(shè)置對(duì)于我們的日常英語(yǔ)教學(xué)具有很大的啟發(fā)意義。在均衡語(yǔ)言信息輸入與輸出的實(shí)踐中，雅思考試的模式和針對(duì)這一考試進(jìn)行的相應(yīng)訓(xùn)練是值得我們借鑒的。通過(guò)對(duì)于語(yǔ)言信息的有目的訓(xùn)練和和重復(fù)，才能夠真正達(dá)到，才能使得英語(yǔ)教學(xué)脫離過(guò)去的學(xué)而不用的窘境，真正使學(xué)生掌握語(yǔ)言的實(shí)用價(jià)值。

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