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一、數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法國(guó)際比較及借鑒

(一)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收的國(guó)際比較

1．OECD組織

1998年渥太華會(huì)議通過(guò)了《電子商務(wù)稅收框架公約》，確立了電子商務(wù)稅收中性、效益、確定、簡(jiǎn)化、有效和公平及靈活性的基本法律架構(gòu);主張數(shù)字化虛擬產(chǎn)品應(yīng)視為一種服務(wù)，而非貨物;不主張開(kāi)征新稅;稅基的開(kāi)設(shè)要確保各國(guó)財(cái)權(quán)合理的分配;建議企業(yè)自境外非居民售方取得服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)可以適用逆向課稅①、自我評(píng)估(self-assess-ment)或其他類似的機(jī)制。

2．歐美和大洋洲地區(qū)

(1)美國(guó)美國(guó)是電子商務(wù)的發(fā)源地，對(duì)電商交易是否征稅各州至今未達(dá)成共識(shí)，但這幾年逐步從不征稅的態(tài)度向征稅過(guò)渡。美國(guó)電子商務(wù)稅收的法律主要有《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》、《全球電子商務(wù)政策框架》和《網(wǎng)絡(luò)免稅法案》。美國(guó)對(duì)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易認(rèn)為其是商品，而不是服務(wù)，且應(yīng)當(dāng)適用《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》。1996年開(kāi)始，美國(guó)就主張數(shù)字產(chǎn)品國(guó)內(nèi)外電子商務(wù)交易免稅，將數(shù)字產(chǎn)品電子商務(wù)交易免稅期限延長(zhǎng)至2014年。具體而言，美國(guó)主張對(duì)有形貨物的銷售要繳銷售稅，對(duì)無(wú)形產(chǎn)品區(qū)別對(duì)待，其中對(duì)電子書(shū)籍、音像制品、軟件等數(shù)字化虛擬產(chǎn)品及在線勞務(wù)免稅，而對(duì)虛擬貨幣交易征稅，特別是美國(guó)稅收署2014年3月25日通知擬對(duì)虛擬貨幣交易征稅，指出財(cái)產(chǎn)稅收的交易原則也適用于虛擬貨幣交易。在監(jiān)管方面，美國(guó)提出建立以監(jiān)管支付體系(金融機(jī)構(gòu))為主并由銀行扣稅的電子商務(wù)稅務(wù)征管體制，規(guī)定凡電子商務(wù)交易都通過(guò)銀行結(jié)算支付，交易的訂購(gòu)單、收據(jù)、支付等全部數(shù)據(jù)均存在銀行的計(jì)算器中。

(2)歐盟歐盟對(duì)電子商務(wù)的基本原則即建立“清晰和中性的稅收環(huán)境”。歐盟電子商務(wù)稅收的主要法律有《歐洲電子商務(wù)動(dòng)議》、《波恩部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議宣言》和《關(guān)于保護(hù)增值稅收入和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的報(bào)告》。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品的主要內(nèi)容有三個(gè)方面:第一，同OECD一樣，認(rèn)為數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易屬于服務(wù)而不是商品，應(yīng)當(dāng)適用《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》，主張應(yīng)當(dāng)長(zhǎng)期對(duì)其征收增值稅。歐盟增值稅征稅范圍包括商品、服務(wù)及數(shù)字化產(chǎn)品。第二，稅收管轄權(quán)由消費(fèi)地行使，以商品購(gòu)買者或勞務(wù)接受者的所在地作為來(lái)源地，由收入來(lái)源國(guó)征稅并按該國(guó)的增值稅稅率征稅，但服務(wù)商所在國(guó)對(duì)此增值稅有權(quán)按30%逐年遞減的比例提留部分。第三，2008年2月，歐盟成員國(guó)通過(guò)了增值稅改革方案，更好地協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部不同國(guó)家的稅收利益，同時(shí)還積極推動(dòng)電子記賬、電子發(fā)票和電子申報(bào)。

(3)澳大利亞面對(duì)蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)，澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局(ATO)積極應(yīng)對(duì)，規(guī)定凡在澳大利亞境內(nèi)從事除金融以外的一切貨物及勞務(wù)銷售(包括銷售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及進(jìn)口貨物和勞務(wù))全部納入GST的征收范圍。這說(shuō)明對(duì)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易澳大利亞采取的是征稅態(tài)度，但對(duì)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品具體分為提供服務(wù)和銷售數(shù)字化產(chǎn)品兩種。對(duì)網(wǎng)上提供服務(wù)而言，若是澳大利亞居民企業(yè)為本居民企業(yè)網(wǎng)絡(luò)提供數(shù)字化服務(wù)，與傳統(tǒng)方式的稅收處理沒(méi)有差別。若雙方中有一方為澳大利亞非居民企業(yè)，則特定條件下屬于免稅或不征稅范圍。在銷售數(shù)字化產(chǎn)品方面，澳大利亞非居民企業(yè)一般不必向澳大利亞交所得稅，或該數(shù)字產(chǎn)品允許挎貝并銷售，則澳大利亞會(huì)向其征收特許權(quán)預(yù)提使用費(fèi)。至于是否符合GST的征收范圍，ATO也規(guī)定了嚴(yán)格的條件，如是否在提供數(shù)字產(chǎn)品的同時(shí)提供服務(wù)，銷售是通過(guò)澳大利亞非居民企業(yè)運(yùn)營(yíng)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行的等等。

3．亞洲地區(qū)

(1)新加坡新加坡是世界上率先在電子商務(wù)領(lǐng)域立法的國(guó)家之一。自1998年起，新加坡陸續(xù)頒布了《電子商務(wù)法》、《電子商務(wù)所得稅指引》和《電子商務(wù)貨物和服務(wù)稅指引》，同時(shí)成立了國(guó)家電子商務(wù)行動(dòng)委員會(huì)，確認(rèn)了他們有關(guān)電子商務(wù)所得稅及貨物勞務(wù)稅(GST)的立場(chǎng)。涉及數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易主要有二個(gè)方面:明確電子商務(wù)交易要征稅，不管是有形財(cái)產(chǎn)還是無(wú)形產(chǎn)品及服務(wù);提供勞務(wù)則由購(gòu)買勞務(wù)方繳貨物勞務(wù)稅(GST)。

(2)日本日本有關(guān)電子商務(wù)稅收的法律是《反避稅天堂規(guī)則》和《特商取引法》。其主要內(nèi)容包括:日本要求其境內(nèi)從事電子商務(wù)的企業(yè)同樣遵從格式化收稅條例規(guī)定，即網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)的收入跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣繳稅;軟件和信息這兩種商品通常不征收關(guān)稅，但用戶下載境外的軟件、游戲也有繳納消費(fèi)稅的義務(wù)，境內(nèi)提供勞務(wù)必須征收消費(fèi)稅;1996年設(shè)立“日本電子商務(wù)促進(jìn)委員會(huì)”(ECOM)的組織，用以監(jiān)督日本的B2B和B2C業(yè)務(wù)。2000年組建了電子商務(wù)稅收稽查隊(duì)，目的在于收集網(wǎng)絡(luò)交易相關(guān)信息，并對(duì)交易人進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)稽查。

(3)韓國(guó)韓國(guó)有關(guān)電子商務(wù)稅收的法律主要是《電子商務(wù)基本法》、《稅收例外限制法》、《地方稅法》。韓國(guó)主張對(duì)電子商務(wù)征稅，其不同之處主要有三個(gè)方面:國(guó)家稅收服務(wù)局(NTS)要求在線的零售和批發(fā)交易都用信用卡支付，以便合理地收稅。信用卡公司則應(yīng)將所有電子商務(wù)交易匯報(bào)給(NTS);稅收管轄權(quán)由消費(fèi)者第一居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)所有，并設(shè)置了起征點(diǎn)的規(guī)定;政府可以對(duì)為促進(jìn)電子商業(yè)而成立的法律實(shí)體或組織在實(shí)施根據(jù)促進(jìn)方案為促進(jìn)電子商業(yè)所必需的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目中支出的費(fèi)用，在預(yù)算內(nèi)給予部分的補(bǔ)貼，或?qū)υ撈髽I(yè)提供稅收優(yōu)惠或稅收豁免，以促進(jìn)電子商業(yè)的發(fā)展。

(二)世界各國(guó)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易稅收立法的借鑒在線交易的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品大多涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，隨著外在壓力的增強(qiáng)和自身保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)意識(shí)的提高，在線交易會(huì)愈加頻繁。加快數(shù)字化產(chǎn)品電子商務(wù)稅收立法進(jìn)程，是客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的迫切需要。通過(guò)比較，美國(guó)采取數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度，歐盟等國(guó)采取征稅的態(tài)度，彼此之間的迥異主要是基于不同國(guó)情與國(guó)家利益的考慮。美國(guó)有著先進(jìn)的技術(shù)優(yōu)勢(shì)和稅收政策的支持，在國(guó)際市場(chǎng)上始終保持著最大凈出口國(guó)地位，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅背后蘊(yùn)藏著巨大的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也損害了作為數(shù)字化產(chǎn)品輸入國(guó)的發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。迄今為止，發(fā)展中國(guó)家都沒(méi)有表示對(duì)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度。我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，屬于電子商務(wù)輸入國(guó)，若采用美國(guó)的做法勢(shì)必對(duì)我國(guó)財(cái)政稅收造成嚴(yán)重影響。我們可以借鑒歐盟等國(guó)相配套的立法態(tài)度和立法模式，當(dāng)然其他國(guó)家的一些做法也值得我們借鑒，如美國(guó)、歐盟、日本各國(guó)都有專門設(shè)立電子商務(wù)委員會(huì)等專設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)電子商務(wù)信息的采集或監(jiān)管;歐美國(guó)家的銀行支付監(jiān)管體系;多數(shù)各國(guó)都采用消費(fèi)地稅收管轄原則等等。

二、“營(yíng)改增”政策下構(gòu)建完善的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易電子商務(wù)稅收模式

(一)總體要求

我國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍有一定的差距。因?yàn)橛捎谥贫炔煌⒔?jīng)濟(jì)體制不同等多方面因素的存在，所以我國(guó)要結(jié)合實(shí)際情況在堅(jiān)持法定、公平、效率、中性和維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)的原則上借鑒各國(guó)經(jīng)驗(yàn)建立適合我國(guó)國(guó)情的稅收模式。

(二)措施和建議

1．明確數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的稅種歸屬對(duì)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易應(yīng)當(dāng)視為貨物還是服務(wù)，各國(guó)的意見(jiàn)不一致。我們要先明確是屬于貨物還是服務(wù)，然后研究屬于哪個(gè)稅種。不仿借鑒澳大利亞的立法，將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易分為產(chǎn)品和服務(wù)，二者的區(qū)別是能否脫離計(jì)算機(jī)使用。若產(chǎn)品下載后能重復(fù)使用特別是能輸出打印(提供給不同人使用)以有形物體出售，則視為產(chǎn)品銷售，若僅是在線觀看，不能脫離計(jì)算機(jī)使用，或僅是一次不可復(fù)制性的服務(wù)(如律師意見(jiàn)書(shū)等)則與銷售貨物有明顯區(qū)別，則視為服務(wù)。我國(guó)從2013年8月1日起全國(guó)推廣“營(yíng)改增”政策，目前“營(yíng)改增”的范圍擴(kuò)大到部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易中的服務(wù)要通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)及服務(wù)器傳送，有別于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，比較適合歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)征收的是營(yíng)業(yè)稅，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收的是增值稅。但我們也不排除現(xiàn)階段數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易存在保險(xiǎn)金融等在線服務(wù)，這些在線服務(wù)仍屬于信息技術(shù)服務(wù)征收增值稅，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅里的保險(xiǎn)金融業(yè)務(wù)最終都是通過(guò)柜臺(tái)或業(yè)務(wù)員面對(duì)面展開(kāi)，這與單純的互聯(lián)信息技術(shù)服務(wù)交易明顯不同。因此，本著通過(guò)“營(yíng)改增”的提速、理順增值稅鏈條、為服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)的理念，認(rèn)為可將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易視為增值稅應(yīng)稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅貨物和服務(wù)，開(kāi)征增值稅，其中貨物按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定征收17%，對(duì)服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的規(guī)定征收6%，這樣既不會(huì)改變現(xiàn)有稅制，不增設(shè)新稅，又能適應(yīng)當(dāng)前中國(guó)的稅制潮流。

2．強(qiáng)化數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的稅收管轄權(quán)由于網(wǎng)絡(luò)的虛擬性，稅法中“行為地”或“發(fā)生地”已不具備原來(lái)的物理意義。我國(guó)是數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)輸入國(guó)，國(guó)外收入相對(duì)較少，境外消費(fèi)強(qiáng)化來(lái)源地稅收管轄權(quán)顯得更為重要。我國(guó)增值稅相關(guān)規(guī)定明確了境內(nèi)消費(fèi)增值稅是由銷貨方繳稅，即由納稅人登記注冊(cè)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，因此，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易可按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定由銷售方或服務(wù)提供方向稅務(wù)局繳稅。對(duì)境外機(jī)構(gòu)向境內(nèi)企業(yè)提供的數(shù)字化交易，我國(guó)可考慮借鑒OECD的做法適用逆向課稅，由接收方向稅務(wù)機(jī)關(guān)代扣代繳稅款。對(duì)境內(nèi)企業(yè)向境外提供的數(shù)字化交易仍采用出口退稅的規(guī)定，以維持我國(guó)原有稅法的規(guī)定。

3．健全數(shù)字化虛擬產(chǎn)品

在線交易的工商登記及納稅管理辦法我國(guó)可在相關(guān)法律中規(guī)定，凡是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)銷售貨物或服務(wù)的企業(yè)、個(gè)人或其他組織無(wú)論事前有無(wú)實(shí)體銷售都必須進(jìn)行電子商務(wù)稅務(wù)登記。同傳統(tǒng)銷售一樣，若是純電商銷售的納稅人，可以先將電子商務(wù)納稅人的電子信息，如法定代表人、公司類型、經(jīng)營(yíng)范圍等先進(jìn)行網(wǎng)上交易納稅申請(qǐng)，填寫表格后，再到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交原件辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記，取得網(wǎng)上稅務(wù)登記號(hào)即納稅識(shí)別ID號(hào)碼，并在商業(yè)銀行開(kāi)立電子商務(wù)專用賬戶。其次，要將納稅人客戶端鏈接到稅務(wù)登記的數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)器，以便實(shí)時(shí)監(jiān)控交易信息。然后，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要與第三方支付平臺(tái)合作，將征稅系統(tǒng)與支付系統(tǒng)相連接，并要求支付平臺(tái)將交易情況報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。通過(guò)對(duì)第三方支付平臺(tái)的信息交流及電子商務(wù)專用賬戶的監(jiān)控，可以進(jìn)一步確認(rèn)納稅人電子商務(wù)交易金額的大小。最后，設(shè)立電子商務(wù)專用發(fā)票系統(tǒng)，便于在網(wǎng)絡(luò)上直接開(kāi)具和傳遞。在電子商務(wù)交易完成的同時(shí)，開(kāi)具全國(guó)統(tǒng)一的電子商務(wù)專用發(fā)票(可視增值稅、營(yíng)業(yè)稅等不同稅種而定)，并且規(guī)定填寫完畢后不能隨意更改。若納稅人已獲得前手給予的電商專用發(fā)票，可根據(jù)傳統(tǒng)稅法規(guī)定給予相應(yīng)抵扣。

4．加強(qiáng)虛擬商務(wù)的管理

現(xiàn)在不少企業(yè)將采購(gòu)、生產(chǎn)、交換、流通、銷售等實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全程網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行虛擬化，并且還出現(xiàn)了虛擬貨幣支付工具。虛擬貨幣交易與數(shù)字化產(chǎn)品在線交易有著本質(zhì)的區(qū)別，雖然過(guò)程都是虛擬的，但交易的貨幣卻是真實(shí)與否的關(guān)鍵。對(duì)于這一新生支付工具是否在現(xiàn)實(shí)中需要繳稅，國(guó)家稅務(wù)總局(2008)第114號(hào)函曾批復(fù)對(duì)虛擬貨幣加價(jià)后出售取得的收入按轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得收20%的所得稅征收，但我國(guó)法律并沒(méi)有明確虛擬財(cái)產(chǎn)的法律歸屬，這一點(diǎn)還將有待進(jìn)一步提升到法律層面進(jìn)行規(guī)范。

5．協(xié)調(diào)中央財(cái)政與地方財(cái)政的稅收分配關(guān)系

隨著數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易額的增長(zhǎng)，若將其歸屬營(yíng)業(yè)稅(營(yíng)業(yè)稅是地方稅)，必然對(duì)地方財(cái)政有利。若按增值稅征稅(增值稅中央分成75%，地方分成25%，進(jìn)口增值稅則全部歸中央)，歸屬中央的財(cái)政收入的確是增加了，但是“營(yíng)改增”政策下國(guó)家征收范圍的擴(kuò)大勢(shì)必最終造成地方財(cái)政稅收會(huì)承受巨大壓力。地方稅務(wù)很可能會(huì)通過(guò)預(yù)繳稅、嚴(yán)查罰款等手段來(lái)補(bǔ)充稅源的流失，因此重新設(shè)計(jì)增值稅收入在中央與地方之間的劃分必然成為地方政府關(guān)注的焦點(diǎn)。

作者：謝聰敏呂建林單位：閩西職業(yè)技術(shù)學(xué)院