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［摘要］本文從理解內部控制制度概念，并進一步從局限性與必要性上進行闡述，提出加強內部控制制度應規(guī)范的主要內容及制度的局限性和必要性。

關鍵詞：內部控制制度；局限性；必要性

內部控制制度是社會經濟發(fā)展到一定階段的產物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。在信息產業(yè)已經相當發(fā)達的當今社會，不斷完善企業(yè)內部控制制度，對于防范舞弊，減少損失，提高資本的再生能力具有積極的意義。本文將就我國內部控制制度的若干問題談以下幾點看法。

1、內部控制制度概念的理解

目前，我國會計界對內部控制的認識主要有：內部會計與管理控制、內部控制結構和內部控制成分三種提法。這三種提法實際上反映了內部控制理論發(fā)展的不同階段。將內部控制分為內部會計控制和管理控制，主要是從劃分注冊會計師審計責任提出的，即注冊會計師只負責審查內部會計控制，包括與財產安全和會計信息可靠性相關的授權批準、職務分離、實物保護和內部審計，并提出相關的審計意見。內部控制結構概念較內部會計控制和內部管理控制有兩點顯著變化：一是將內部控制稱為內部控制結構；二是提出內部控制由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三要素組成。筆者認為將內部控制稱之為內部控制結構，恰如其分地反映內部控制的性質。所謂結構是構成事物整體的內在框架，內部控制也就是構成企業(yè)經營管理制度的內在控制框架，以這些內在控制框架為基礎建立反映企業(yè)業(yè)務運行規(guī)律要求的各種制度便成為具有內部控制特性的企業(yè)經營管理制度。把控制環(huán)境作為內部控制組成部分，擴大了內部控制的范圍，尤其是關于董事會、管理者和其他人員對控制的態(tài)度和認識作為內部控制環(huán)境的首要內容，更加突出說明人在內部控制中的重要地位。內部控制成分的概念提出是在內部控制結構基礎上的進一步縱深發(fā)展，其中將結構改為成分，更清晰反映內部控制是要素性的，只有將內部控制作為成分與企業(yè)業(yè)務活動環(huán)節(jié)和程序相融合，才能體現(xiàn)內部控制真正的價值。同時內部控制成分也比內部控制結構更完善，這主要體現(xiàn)在：內容上，在控制環(huán)境中提出了全體員工的誠實、職業(yè)道德和勝任能力的要求，并增加風險評估這一新的控制成分，強調單位要為實現(xiàn)目標分析相關風險，以構成風險管理的基礎，而且將會計系統(tǒng)改為信息與溝通，擴大了單位信息系統(tǒng)方法和記錄的內涵。在結構上，闡明各控制成分之間的相互關系，即以控制環(huán)境為基礎，風險評估為依據(jù)，控制活動為手段，信息與溝通為載體，監(jiān)控為保證。

2、內部控制制度的局限性及必要性

2.1內部控制客觀環(huán)境的局限性

2.1.1、資本市場發(fā)育不完善，投資者對內部控制信息缺乏接受力

目前，我國資本市場運行機制以及相應的法律、法規(guī)都很不健全，交易不規(guī)范、非法謀取暴利是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，公司內部控制信息的披露，可能引起投資者的猜測和恐慌，對公司的資本運作產生不利影響。同樣，在我國企業(yè)內部控制普遍薄弱的情況下，即將申請上市的國有企業(yè)如實對外披露相關內部控制內容，可能會給企業(yè)帶來不必要的負面影響，影響或延誤企業(yè)的正常上市。

2.1.2、投資者風險意識淡薄，對內部控制的重要性缺乏認知力

股權結構是指公司的流通股、法人股、國家股占全部外發(fā)股數(shù)的比例及其相互關系，是企業(yè)組織形式的核心。根據(jù)詹森·麥克林（1976）、法瑪·詹森（1983）、德姆塞茨·萊恩（1985）的研究結果，股權結構分為“股權集中”與“股權分散”兩種。前者指股權集中于內部股東，后者指內部股東只占較少的股權，外部股東人數(shù)較多，且股權按分散。我國上市公司的股權結構，是典型的股權集中型的，流通股在總股本的比例中所占比例僅為31.6％，而國有股、法人股占總股本比例則達68.4％，即使能將某上市公司的流通股全部買進，也不能取得公司的控制權。在內部人或控股股東等關鍵人大權獨攬的情況下，中小股東的權益根本得不到保障。因此，中小股東主要以二級市場的“逐利”為主，更關心的是企業(yè)的運營結果，而對公司的內部控制興趣不大。

2.1.3、公司內部缺乏制衡機制，對管理系統(tǒng)缺乏控制力

公司法人治理結構是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段，公司的法人治理結構“形備而實不至”，尤其體現(xiàn)在董事會這一重要機構沒有發(fā)揮應有的職能。不少企業(yè)在改革過程中，一味地“放權讓利”，致使原廠長負責制的領導班子現(xiàn)在既是經理層又進入董事會，董事會成員和經理成員高度重疊。據(jù)調查，上市公司的董事會成員中，100％為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1％，50％以上為內部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2％，董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的47.7％，由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內部人手中。而作為所有者代表的董事會，既不能充當所有者的“守護神”，又不能代表所有者對經營者進行監(jiān)督。這種責權不分的公司治理結構，導致內部控制如“空中樓閣”，形同虛設。

2.2內部控制制度自身的局限性

企業(yè)內部控制制度自身的局限性主要有以下3個方面：1，人為錯誤；2越權管理；3計劃沒有變化快，缺乏系統(tǒng)有效的控制。

2.3建立內部控制制度的必要性

企業(yè)內部控制制度劃分為內部管理控制制度與內部會計控制制度兩大類。內部管理控制制度是指那些對會計業(yè)務、會計記錄和會計報表的可靠性沒有直接影響的內部控制。例如，企業(yè)單位的內部人事管理、技術管理等，就屬于內部管理控制。內部會計控制制度是指那些對會計業(yè)務、會計記錄和會計報表的可靠性有直接影響的內部控制。例如，由無權經管現(xiàn)金和簽發(fā)支票的第三者每月編制銀行存款調節(jié)表，就是一種內部會計控制，通過這種控制，可提高現(xiàn)金交易的會計業(yè)務、會計記錄和會計報表的可靠性。

3、加強內部控制制度應規(guī)范的主要內容

3.1明確規(guī)定處理各種經濟業(yè)務的職責分工和程序方法。

企業(yè)要健全和強化內部組織機構，它是企業(yè)經濟活動進行計劃、指揮和控制的組織基礎，其核心問題是合理的職責分工。在一般情況下，處理每項經濟業(yè)務的全過程，或者在全過程的某幾個重要環(huán)節(jié)都規(guī)定要由兩個部門或兩個以上部門、兩名或兩名以上工作人員分工負責，起到相互控制的作用。如匯出一筆采購貨款，規(guī)定要由采購經辦人填寫請款單，供應計劃員(或供應部門負責人)審查請款數(shù)額、內容及收款單位是否符合合同和計劃，會計員審核請款單的內容并核對采購預算后編制付款憑證，最后由出納員憑手續(xù)完整的付款憑證辦理匯款結算(出納員開出匯款結算憑證，還要通過會計員審核)，前后須經四人分工負責處理。而采購匯款的報帳業(yè)務，則規(guī)定要經過采購經辦人填寫報帳單，貨物提運人員提貨，倉庫保管員驗收數(shù)量，檢查員驗收質量，以及會計員審核發(fā)票、帳單及驗收憑證，編制轉帳憑證報銷。

3.2明確資產記錄與保管的分工。

規(guī)定管錢、管物、管帳人員的相互制約關系，旨在保護資產的安全完整。如出納員不得兼管稽核、會計檔案保管和收入、費用、債權債務帳目的登記工作；銀行票據(jù)的簽發(fā)印鑒，必須有兩人分別掌管；向銀行提取較大數(shù)額現(xiàn)金時，必須由兩人以上對領款、點驗安全入庫的全過程共同負責；倉庫材料明細帳要設專人稽核或另設記帳員記帳；管錢、管物、管帳人員因故離開工作崗位或調動工作時，規(guī)定要由主管領導指定專人或接替，并監(jiān)督辦理必要的交接手續(xù)或正式移交清單。另外，現(xiàn)金收付的復核制，物資收發(fā)的復秤制、復點制等，也都是防錯防弊的內部控制制度。

3.3、明確規(guī)定保證會計憑證和會計記錄的完整性和正確性要求。

如對各種自制原始憑證，在格式、份數(shù)、編號、傳遞程序、各聯(lián)的用途、有關領導和經辦人簽章、明細數(shù)同合計數(shù)及大小寫數(shù)字一致等方面作出規(guī)定；對各種帳簿記錄，要求帳證的一致或保持一定統(tǒng)馭關系的規(guī)定；還有會計核算中規(guī)定的雙線核對、余額明細核對、各種報表相關數(shù)字核對，以及由此而規(guī)定的內部稽核制度等。

3.4、明確規(guī)定建立財產清查盤點制度。

為了保證財產物資的安全和完整，除規(guī)定物資保管員對每項物資進行收付后，都要實行永續(xù)盤存辦法核對庫存帳實外，還要規(guī)定財產物資的局部清查和全面清查制度，以保證帳卡物相符或及時處理發(fā)生的差錯。如現(xiàn)金出納員除規(guī)定每日下班前要結帳清點庫存現(xiàn)金，遇有差錯要及時報告外，會計主管人員還有經常檢查出納員工作，定期或不定期檢查庫存現(xiàn)金及金庫管理情況的責任。

3.5、明確規(guī)定計算機財務管理系統(tǒng)操作權限和控制方法。

（1）計算機代替手工填制記帳憑證是相當容易的，并且比手工制作的憑證更規(guī)范、效率更高。但是難以給查帳和審計工作提供可靠的依據(jù)。為了解決這一矛盾，可以先由計算機填制輸出記帳憑證，然后由有關經辦人確認后簽名或蓋章，無簽名或蓋章的視作無效憑證，不得進行帳務處理。

（2）電算化可以大大提高會計工作效率和會計工作的水平。但是，不能以此代替原手工會汁處理中已建立起來的內部控制制度和管理制度，同時，還應加強對電算化系統(tǒng)的管理，這是會計系統(tǒng)安全、正常運行的前提。要明確系統(tǒng)管理人員、維護人員不得兼任出納、會計工作，任何人不得利用工具軟件直接對數(shù)據(jù)庫進行操作。程序設計人員還應對數(shù)據(jù)庫采用加密技術進行處理，嚴格按會計電算化系統(tǒng)的設計要求配置人員，健全數(shù)據(jù)輸入、修改、審核的內部控制制度，保障系統(tǒng)設計的處理流程不走樣變型。

（3）對會計電算化進行內部控制，主要是對存取權限進行控制。設多級安全保密措施，系統(tǒng)密匙的源代碼和目的代碼，應置于嚴格保密之下，從計算機系統(tǒng)處理方面對信息提供保護，通過用戶密碼口令的檢查，來識別操作者的權限；利用數(shù)值項防用戶利合法查詢推出該用戶不應了解的數(shù)據(jù)。操作權限(密級)的分配，應由財務負責人統(tǒng)一專管，以達到相互控制的目的，明確各自的責任。

［參考文獻］：

1、潘經民《財會月刊》《如何完善企業(yè)內部控制》2001年第18期。

2、朱榮恩《會計研究》《建立和完善內部控制的思考》2001年01月。

3、潘經民《財務與會計》《企業(yè)內部控制制度難點及其理性思考》2002年03月