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企業(yè)所得稅法管理

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企業(yè)所得稅法管理

論文摘要:文章從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度,探討新企業(yè)所得稅法及其實施條例要點。

論文關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法實施條例要點

《企業(yè)所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。

新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地提出了“四個統(tǒng)一”即統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅制;統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一稅前扣除辦法和標準;統(tǒng)一優(yōu)惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規(guī)的層次,增強了企業(yè)所得稅法的權(quán)威性、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的認識和體會。

一、重新定義納稅人

1.“企業(yè)”的新界定。新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規(guī)定“依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè),包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè),包括依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織?!痹摱x表明新稅法是一部法人所得稅法律,把個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人,只對其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅,這樣可以消除重復(fù)征稅。但是,依《公司法》設(shè)立的一人有限責任公司,依照外國法律法規(guī)成立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人。

2.采用注冊地與實際管理機構(gòu)地并重的標準,劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊地與實際管理機構(gòu)地雙重標準,來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定:“本法所稱居民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)?!睏l例第四條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu),是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)?!边@就表明,無論企業(yè)在哪里注冊,只要其在中國境內(nèi)對境內(nèi)外經(jīng)營活動進行實質(zhì)的、全面的控制和管理的機構(gòu),都是我國居民企業(yè),從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務(wù)。

3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構(gòu)納稅的模式。原稅法以實行獨立經(jīng)濟核算為企業(yè)所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業(yè)分支機構(gòu)作為納稅義務(wù)人。新稅法體現(xiàn)了法人納稅的基本原則,第五十條規(guī)定:“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的,應(yīng)當匯總繳納企業(yè)所得稅?!睏l例第一百二十五條規(guī)定:“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時,應(yīng)當統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額,具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行制定?!边@是企業(yè)所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業(yè)分支機構(gòu)不屬于法定納稅義務(wù)人,不再獨立計算、調(diào)整、申報、繳納企業(yè)所得稅。但是,由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅,稅務(wù)機關(guān)如何對異地企業(yè)分支機構(gòu)進行監(jiān)管,財政利益如何在不同地區(qū)之間進行分配,有待部門規(guī)章進一步細化。

二、統(tǒng)一稅率

原稅法規(guī)定:企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)納稅額,按應(yīng)納稅所得額計算,稅率為33%。外商投資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計算,稅率為3%。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所,而有取得來源于中國境內(nèi)的所得,或雖設(shè)有機構(gòu)、場所但其所得與其機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的按20%的稅率征收預(yù)提所得稅。

新稅法規(guī)定,區(qū)分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企業(yè)所得稅的稅率為25%;二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的,應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅,稅率為20%。

三、收入及虧損彌補的變更體現(xiàn)嚴謹和立法目的一貫性原則

(一)收入方面

1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”,該項目包含的項目更加廣泛。

2.收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三大類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定:“收入總額中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?!边M而對不征稅收入進行了細化。

3.收入確認。新稅法在權(quán)責發(fā)生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規(guī)定了確認的時間。

(1)利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”??梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利,不管相應(yīng)經(jīng)濟利益是否流入,稅法便認定收入實現(xiàn)。新稅法關(guān)于收入確認并不完全是經(jīng)濟或會計意義上的歸屬,更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。在實務(wù)中,由于約定付息日與會計準則規(guī)定的收入確認日不一致,可能導致納稅調(diào)整引起爭議。

(2)分期確認。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設(shè)備或提供其他勞務(wù)持續(xù)時間超過一年的,分期確認收入。條例第二十三條規(guī)定:“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機,以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時間超過12個月的,按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。”該規(guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。(3)視同銷售。條例第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”一是解決了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)視同銷售,外資企業(yè)不視同銷售,從而導致內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè),以及不必要的時間差異問題。二是統(tǒng)一內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務(wù)的視同銷售。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號)規(guī)定,內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不視同銷售。

(二)虧損彌補方面

原稅法規(guī)定如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目,又有免稅項目,其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時,按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應(yīng)稅項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應(yīng)用于彌補以前年度虧損(見《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發(fā)〔1999〕34號)。

新稅法第五條規(guī)定:“企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額?!睏l例第十條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額?!惫P者認為,該條款可以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的設(shè)立宗旨,真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實。

四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發(fā)展理念

新稅法及條例明確了稅前扣除的權(quán)責發(fā)生制、實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性四大基本原則。條例統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:

1.工資薪金及“三項經(jīng)費”。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)工資薪金扣除標準。原稅法規(guī)定工資薪金內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除,外資企業(yè)據(jù)實扣除。條例第三十四條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準予扣除。”該規(guī)定宣告了實行多年的內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除標準的終結(jié),長期以來因工資扣除標準差異所產(chǎn)生的內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)的問題得到根本解決,同時還消除了職工薪酬重復(fù)征收個人所得稅和企業(yè)所得稅的問題。二是納稅人實際發(fā)生的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費,分別按照不超過工資薪金總額的14%和2.5%扣除且標準有調(diào)整。對內(nèi)資企業(yè)而言,“三項經(jīng)費”扣除計算的基數(shù)由原來的計稅工資變更為實際發(fā)生的合理工資薪金;職工教育經(jīng)費比例由原來的1.5%提高到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經(jīng)費“發(fā)生”的限定條件,企業(yè)提取未使用、未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)按計稅工資計提的14%的職工福利費、內(nèi)外資企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費當年未使用部分,也可以稅前扣除。

2.營業(yè)費用。

(1)業(yè)務(wù)招待費。原稅法規(guī)定,全年銷售(營業(yè))收入凈額1500萬元以下的,按5‰扣除;銷售(營業(yè))收入凈額1500萬元以上的部分,按該部分3‰扣除。條例第四十三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。”由于此項費用由商業(yè)招待和個人消費混在一起,很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例,比如意大利30%、加拿大為80%、美國和新西蘭為50%屬于商業(yè)招待費可在稅前扣除。我國在條例中,借鑒國際通行作法,采用了雙重限制,將業(yè)務(wù)招待費稅前扣除比例規(guī)定為60%,同時規(guī)定最高不超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。從比例上來看,新稅法提高了業(yè)務(wù)招待費的扣除標準。銷售(營業(yè))收入的范圍有待進一步細化明確。(2)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。條例第四十四條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?!庇捎诖藘身椯M用屬于與經(jīng)營活動有關(guān),但存在某一年度集中發(fā)生而在以后年度受益的特點,故規(guī)定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合并計算扣除,簡化了核算和征管的工作量,總體提高了扣除比例,其中業(yè)務(wù)宣傳費也可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。

3.公益性捐贈支出。

條例第五十三條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤?!睏l例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規(guī)定。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例,調(diào)整了捐贈支出稅前扣除的計算基數(shù)(由年度應(yīng)納稅所得額改為會計利潤),簡化了工作量,體現(xiàn)了企業(yè)進行稅前捐贈的鼓勵。

4.財務(wù)費用。原稅法只規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)期間的借款費用資本化。條例第三十七條規(guī)定:“企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用,應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本,并依照本條例的規(guī)定扣除?!边@不僅把資本化的范圍擴大到了所有企業(yè),并且把經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,合理財務(wù)費用也列入資本化范圍,適應(yīng)了新《企業(yè)會計準則》的要求。

五、稅收優(yōu)惠由區(qū)域優(yōu)惠為主向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變

1.鼓勵發(fā)展農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠。條例第八十六條規(guī)定,對蔬菜、谷物種植等8類產(chǎn)業(yè)所得免稅,包括:蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植;農(nóng)作物新品種的選育;中藥材的種植;林木的培育和種植;牲畜、家禽的飼養(yǎng);林產(chǎn)品的采集;灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項目;遠洋捕撈。企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植;海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖的所得,減半征收企業(yè)所得稅。該項稅收優(yōu)惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優(yōu)惠,更加清晰,更加符合農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的要求。

2.扶持基礎(chǔ)設(shè)施及環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠。條例規(guī)定,企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營的所得,以及符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得,均實行“三免三減半”。原稅法規(guī)定減免稅起算時間為外資企業(yè)為第一個獲利年度,內(nèi)資企業(yè)為開業(yè)之日起,新稅法統(tǒng)一改為取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入。這一變動有利于避免外資企業(yè)通過推遲獲得年度來延期享受減免稅待遇;兼顧項目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況;統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)標準;還可鼓勵企業(yè)盡快實現(xiàn)盈利,提高投資效益。

3.促進技術(shù)創(chuàng)新和科技進步的稅收優(yōu)惠。一是定額減免。一個納稅年度內(nèi),符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。二是專項減免。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。三是減計收入。企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。五是加計扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

4.扶持小型微利企業(yè)及鼓勵承擔社會責任的稅收優(yōu)惠。(1)扶持小型微利企業(yè)。(2)鼓勵企業(yè)承擔社會責任。條例規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計扣除。即企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。

5.新舊稅收優(yōu)惠的過渡政策規(guī)定。原稅法規(guī)定,設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)和設(shè)在經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)等地區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè),分別減按15%和24%的稅率征收企業(yè)所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對生產(chǎn)性外商投資企業(yè),經(jīng)營期在10年以上的,從開始獲利的年度起,“兩免三減半”等。這些優(yōu)惠政策被新稅法和條例替代。

新稅法公布前已依法享受低稅率優(yōu)惠的,在新稅法實施后五年內(nèi)逐步過渡到規(guī)定稅率。其中:享受15%稅率的企業(yè),2008年18%,2009年20%,2010年22%,2011年24%,2012年25%。原享受24%生產(chǎn)率的企業(yè),2008年執(zhí)行25%。

自2008年1月1日起,原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優(yōu)惠的企業(yè),新稅法施行后繼續(xù)按規(guī)定辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利未享受優(yōu)惠的企業(yè),其優(yōu)惠期由2008年度起計算。

六、反避稅的法律設(shè)計更科學

原稅法對反避稅行為規(guī)定的比較原則,可操作性不夠強,經(jīng)濟約束力較弱。新稅法借鑒了國際反避稅經(jīng)驗,條例對關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨立交易原則、預(yù)約定價安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款,以及對補征稅款加收利息等方面都作了明確規(guī)定。其中,對特別納稅調(diào)整需要補征稅款的,規(guī)定按照稅款所屬納稅年度與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算加收利息;對企業(yè)按新稅法和條例的規(guī)定提供資料的,可以免除5個百分點的加收利息。這些新的規(guī)定與原規(guī)定是不同的,強化了反避稅手段,有利于防范和制止避稅行為,納稅人應(yīng)對此引起重視。

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