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摘要非貨幣性交易準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值，與公允價(jià)值有關(guān)的主要稅金有增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、資源稅、教育費(fèi)附加、所得稅，如何處理這些稅金，文章在此作些探討。

關(guān)鍵詞公允價(jià)值補(bǔ)價(jià)增值稅納稅調(diào)整

我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，這是基于我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)的一種不得已而為之的權(quán)宜之計(jì)，原因在于公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中曾一度被嚴(yán)重濫用，公允價(jià)值成為企業(yè)操縱損益的工具。但是非貨幣性交易中難免要使用到公允價(jià)值。

1公允價(jià)值內(nèi)涵的統(tǒng)一

增值稅是對(duì)銷售或進(jìn)口貨物，以及提供加工、修理、修配勞務(wù)的單位和個(gè)人就其增值額征收的一種稅，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人，我國(guó)目前采用的是生產(chǎn)型增值稅，將來(lái)改革的方向是實(shí)行消費(fèi)型的增值稅。對(duì)一般納稅人來(lái)說(shuō)，存貨的入賬價(jià)值是不含稅的，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是含稅的，納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于征收消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車、摩托車、游艇，售價(jià)超過(guò)原值的，按4%的征收率計(jì)算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，售價(jià)未超過(guò)原值的免征增值稅。貨物銷售過(guò)程中涉及到的稅金有增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅，其中增值稅是價(jià)外稅，其他稅種為價(jià)內(nèi)稅，涉及到增值稅的貨物有存貨和少量舊的固定資產(chǎn)。即使免稅固定資產(chǎn)銷售，其價(jià)格也是含稅的。公允價(jià)值是否包括增值稅，需要統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，增值稅在美國(guó)并不實(shí)行，受美國(guó)影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至今也未把增值稅納入議程，公允價(jià)值是否包括增值稅，準(zhǔn)則中尚未明確。把存貨的公允價(jià)值統(tǒng)一為不含稅，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值統(tǒng)一為含稅是必要的、合理的。通常的銷售額是不包括增值稅的銷售額，不含稅銷售額=含稅銷售額/[1+稅率（征收率）]，歷史成本和公允價(jià)值都屬于計(jì)量屬性，存貨的歷史成本是不含稅，固定資產(chǎn)是含稅的，銷售時(shí)存貨的計(jì)價(jià)一般指不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)指含稅價(jià)。成本與市價(jià)對(duì)于同一交易的雙方當(dāng)事人來(lái)說(shuō)，二者則是等價(jià)的，在準(zhǔn)則指南中，經(jīng)常提到計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，稅法規(guī)定，對(duì)于非貨幣性交易視同按公允價(jià)值銷售計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一為存貨為不含稅價(jià)，固定資產(chǎn)為含稅價(jià)。發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，公允價(jià)值相等時(shí)，可能出現(xiàn)補(bǔ)價(jià)；公允價(jià)值不等時(shí)，可能無(wú)補(bǔ)價(jià)。補(bǔ)價(jià)無(wú)論怎樣，都是含稅的。

2非貨幣性交易的判別公式

我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則給出兩個(gè)判別公式：①對(duì)支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付的補(bǔ)價(jià)/（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值×100%≤25%，會(huì)計(jì)制度給出了補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的25%的參考比例，對(duì)于涉及存貨的非貨幣性交易，整個(gè)交易金額應(yīng)是存貨的公允價(jià)值與增值稅之和，所以公式應(yīng)改為：①對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，支付補(bǔ)價(jià)/（支付補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%；②對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言，收到補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的增值稅）×100%≤25%，否則，使用原來(lái)公式會(huì)導(dǎo)致本屬于非貨幣性交易誤認(rèn)為是貨幣性交易。比如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行交換，庫(kù)存商品公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為90萬(wàn)，補(bǔ)價(jià)為27萬(wàn)，對(duì)甲公司而言，采用原公式計(jì)算27/100×100%=27%，屬于貨幣性交易，采用修改后的公式計(jì)算：27/（100+17）=23%，屬于非貨幣性交易。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言，27/（27+90）=23%，屬于貨幣性交易。

3非貨幣性交易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值

對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，支付補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)方，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)+收益（或-損失），上述公式中如果換入存貨都應(yīng)扣除可以抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。

收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×應(yīng)交的稅金及教育附加，結(jié)果為正數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，負(fù)數(shù)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，上述公式考慮了交易過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)對(duì)收益的影響，認(rèn)為補(bǔ)價(jià)是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)帶來(lái)的。但是該公式?jīng)]有區(qū)別不同稅種，公式中應(yīng)交稅金尚未明確是否含增值稅，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，涉及到增值稅的有存貨和部分舊的固定資產(chǎn)。城建稅和教育費(fèi)附加，取決于企業(yè)實(shí)納三稅的稅額，增值稅的銷項(xiàng)稅額不是應(yīng)納增值稅。換出資產(chǎn)是存貨公式應(yīng)改為：收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值稅）×換出資產(chǎn)計(jì)稅價(jià)格×稅率，因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)是含稅的，這樣補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值加增值稅才具有同質(zhì)性。比如，甲公司庫(kù)存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）交換乙公司的無(wú)形資產(chǎn)，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為10%，庫(kù)存商品的賬面價(jià)值80萬(wàn)，公允價(jià)值為100萬(wàn)，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于公允價(jià)值100萬(wàn)，營(yíng)業(yè)稅率為5%，補(bǔ)價(jià)為17萬(wàn)，假設(shè)未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值等于價(jià)稅價(jià)值，不考慮其他稅金。

甲公司確認(rèn)收益=17-17/117×80-17/117×（100×17%+100×10%）=1.453萬(wàn)元。

無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值=80+100×17%+100×10%-17+1.453=91.543萬(wàn)元。

借：無(wú)形資產(chǎn)91.543萬(wàn)元

銀行存款17萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品80萬(wàn)元

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元；應(yīng)交消費(fèi)稅10萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.453萬(wàn)元。

乙公司庫(kù)存商品入賬價(jià)值=100+17+100×5%-100×17%=105萬(wàn)元

借：庫(kù)存商品105萬(wàn)元

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。

貸：無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元

應(yīng)交稅金：應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元；銀行存款17萬(wàn)元

4非貨幣性交易換入多項(xiàng)資產(chǎn)

對(duì)于涉及包括存貨的多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，有關(guān)職稱和CPA考試教材采用“先扣再分法”，即先把可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額中扣除，再按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此法存在兩點(diǎn)不足：其一，存貨使用不含稅公允價(jià)值，其他資產(chǎn)使用含稅公允價(jià)值，分配標(biāo)準(zhǔn)不同質(zhì)，計(jì)算結(jié)果缺乏客觀性和公平性，其二，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額先行扣除，必然人為降低其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因而結(jié)果有失公允。筆者認(rèn)為，采用“先分后扣法”，把存貨的公允價(jià)值換算成含稅的，按換入資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例分配計(jì)算各換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，再對(duì)存貨的含稅價(jià)值扣除增值稅發(fā)票上可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后作為存貨最終的入賬價(jià)值，這樣無(wú)論從理論依據(jù)還是實(shí)際操作上都合理可行，換入各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的分配更為合理。例如：甲公司用庫(kù)存商品A與乙公司生產(chǎn)設(shè)備和庫(kù)存商品B進(jìn)行交換，庫(kù)存商品A賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值150萬(wàn)元，累計(jì)折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值117萬(wàn)元。庫(kù)存商品B賬面價(jià)值70萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值與計(jì)稅價(jià)值相等。交換過(guò)程中用途不變，增值稅率17%，本題中公允價(jià)值不相等如果考慮增值稅，交換價(jià)值相等，無(wú)補(bǔ)價(jià)，對(duì)甲公司而言同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)，換出資產(chǎn)價(jià)值總額=180+200×17%=214萬(wàn)元。

換入生產(chǎn)設(shè)備的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）=107萬(wàn)元，換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=214×117/（117+100+100×17%）-100×17%=90萬(wàn)元。

甲公司賬務(wù)處理為：

借：庫(kù)存商品B90萬(wàn)元；固定資產(chǎn)107萬(wàn)元。

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬(wàn)元。

貸：庫(kù)存商品A180萬(wàn)元。

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元。

采用“先扣再分法”則生產(chǎn)設(shè)備入賬價(jià)值=（214-17）×117/（117+100）=106.2萬(wàn)元。

換入庫(kù)存商品B的入賬價(jià)值=（214-17）×100/（117+100）=90.8萬(wàn)元

5非貨幣性交易的納稅調(diào)整

非貨幣性交易按現(xiàn)行稅法規(guī)定，原則上按公允價(jià)值視同銷售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比，存在兩方面的納稅調(diào)整：一方面是換出資產(chǎn)視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整，另一方面換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的差異。

例如：甲公司用庫(kù)存商品與乙公司生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行交換，庫(kù)存商品賬面價(jià)值180萬(wàn)元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）200萬(wàn)元，生產(chǎn)設(shè)備原值300萬(wàn)元，累計(jì)折舊80萬(wàn)元，公允價(jià)值218萬(wàn)元，乙公司支付補(bǔ)價(jià)16萬(wàn)元。

甲公司：確認(rèn)收益=16-16/234×180-16/234×200×17%=1.37萬(wàn)元

借：固定資產(chǎn)199.37萬(wàn)元

銀行存款16萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品180萬(wàn)元

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)外收入1.37萬(wàn)元。

乙公司：

借：庫(kù)存商品202萬(wàn)元

應(yīng)交稅金：應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3萬(wàn)元。

貸：固定資產(chǎn)清理236萬(wàn)元

甲公司所得額的調(diào)增200-180-1.37=18.63萬(wàn)元，同時(shí)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為199.37萬(wàn)元,計(jì)稅時(shí)調(diào)增計(jì)稅成本218-199.37=18.63萬(wàn)元

乙公司所得額調(diào)減2萬(wàn)（218-220=-2），庫(kù)存商品的入賬價(jià)值為202萬(wàn)元，計(jì)稅時(shí)調(diào)減計(jì)稅成本2萬(wàn)元（202-200=2）

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