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摘要：于2019年1月開(kāi)始，我國(guó)全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度。隨著政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，提出“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”、“雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)核算模式。要想滿足政府會(huì)計(jì)制度背景下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互連接且分離的核算要求，新會(huì)計(jì)制度中設(shè)有“平行記賬”模式。在“平行記賬”核算要求下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該把權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)則是以收付實(shí)現(xiàn)制為根本。因?yàn)閮烧咴诤怂惴懂牶痛_認(rèn)時(shí)點(diǎn)上有所不同，使得收入和預(yù)算收入等存在差異。本文就結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異形成原因，重點(diǎn)分析政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法，具體內(nèi)容如下。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì);記賬差異

2019年新《政府會(huì)計(jì)制度》的全面發(fā)布，在2017年1月執(zhí)行的《基本準(zhǔn)則》與2017年10月執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的情況下，全面實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互連接且分離的工作體系，尤其是把政府主體資金收支項(xiàng)目融入到部門預(yù)算的環(huán)境下，不但需要把權(quán)責(zé)發(fā)生制當(dāng)作記賬標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)還要根據(jù)五大要素會(huì)計(jì)審核形成財(cái)務(wù)報(bào)表，按照收付實(shí)現(xiàn)制記賬要求，根據(jù)三大要素核算預(yù)算會(huì)計(jì)，形成預(yù)算報(bào)告，其他業(yè)務(wù)無(wú)需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。記賬原則的差異使得會(huì)計(jì)報(bào)表各不相同，只有在“差異調(diào)節(jié)表”的作用下，才能展現(xiàn)出兩者之間差異和關(guān)聯(lián)性。因?yàn)閮煞N會(huì)計(jì)記賬要求和范疇有所不同，導(dǎo)致核算難度隨之提高，核算工作量增多，給各單位財(cái)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展提出考驗(yàn)。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異形成原因

隨著政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，其展現(xiàn)出的特點(diǎn)就是財(cái)務(wù)和預(yù)算同時(shí)納入部門預(yù)算管理范疇內(nèi)的資金收支中，兩者在記賬依據(jù)上各不相同，使得兩者會(huì)計(jì)要素將會(huì)產(chǎn)生一定影響，需要通過(guò)編制“雙分錄”來(lái)實(shí)現(xiàn)“平行記賬”，從而展現(xiàn)出會(huì)計(jì)要素的改變。即便“平行記賬”在某種程度上可以展現(xiàn)出會(huì)計(jì)主體中經(jīng)濟(jì)要素的變化情況，但是在記賬中由于收入、費(fèi)用確定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，容易產(chǎn)生偏差，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中“本期盈余”與預(yù)算會(huì)計(jì)中“預(yù)算結(jié)余”出現(xiàn)一定差異。而“差異調(diào)節(jié)表”極大限度地展現(xiàn)出相關(guān)差異情況，因此差異分析、登記和編制在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行中顯得格外重要。

二、政府會(huì)計(jì)制度下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)處理方法

(一)收入產(chǎn)生差異項(xiàng)處理

一方面，在單位產(chǎn)生預(yù)算收入的情況下，不管是哪種類型的款項(xiàng)，如現(xiàn)金、銀行存款、財(cái)政直接支付款項(xiàng)等，不管是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上，還是在預(yù)算會(huì)計(jì)上，都要做好賬務(wù)處理工作，編制會(huì)計(jì)分錄。但是，在單位獲得預(yù)撥或者預(yù)收款項(xiàng)過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入并非當(dāng)期收入，應(yīng)該根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求不確定為收入，而預(yù)算會(huì)計(jì)中獲得的款項(xiàng)，如果形成資金流入，應(yīng)該根據(jù)收入限制要求確定收入，這樣將會(huì)產(chǎn)生差異項(xiàng)。例如，某單位獲得財(cái)政部門預(yù)撥的下年度人員經(jīng)費(fèi)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，借記“零余額用款額度”，貸記“預(yù)收賬款”，而預(yù)算會(huì)計(jì)中產(chǎn)生的資金流入，應(yīng)該確定預(yù)算收入，借記“資金結(jié)存”，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，在這種情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)法確認(rèn)收入，從而形成差異項(xiàng)，應(yīng)該對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異進(jìn)行記錄。同理，在下年度使用該撥款過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該確認(rèn)收入，沖減預(yù)收賬款，借記“預(yù)收賬款”，貸記“財(cái)政撥款收入”。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，因?yàn)闆](méi)有產(chǎn)生資金活動(dòng)，無(wú)需開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作。在這種情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)則無(wú)法確認(rèn)預(yù)算收入，從而出現(xiàn)差異性，應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異進(jìn)行記錄。另一方面，單位在接受非貨幣性投資捐贈(zèng)過(guò)程中，不管是設(shè)備還是機(jī)械，都要結(jié)合實(shí)際發(fā)生額做好記賬工作，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)應(yīng)該確定為收入，預(yù)算會(huì)計(jì)中沒(méi)有出現(xiàn)資金流入，應(yīng)該根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制要求不確定為預(yù)算收入，在這種情況下出現(xiàn)差異。例如，某單位接受統(tǒng)計(jì)單位捐贈(zèng)的設(shè)備，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“捐贈(zèng)收入”，在預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有產(chǎn)生資金活動(dòng)的情況下，無(wú)需開(kāi)展會(huì)計(jì)處理工作，在這種情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有確定預(yù)算收入，從而形成差異性，應(yīng)該做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異的登記工作。

(二)支出產(chǎn)生差異項(xiàng)處理

首先，在單位產(chǎn)生支出預(yù)付賬款的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制沒(méi)有確定費(fèi)用支出的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合80收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確定費(fèi)用支出，兩者之間將會(huì)產(chǎn)生差異，差異項(xiàng)處理方式在于，記錄好預(yù)算會(huì)計(jì)中的正向差異。在單位完成款項(xiàng)支付工作的情況下，在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用支出確定過(guò)程中，因?yàn)榭铐?xiàng)之前已經(jīng)支付，項(xiàng)目交付過(guò)程中沒(méi)有出現(xiàn)資金流動(dòng)，所以預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而導(dǎo)致兩者之間存在差異，差異處理方式在于記錄好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的正向差異。其次，在單位采購(gòu)存貨過(guò)程中，也會(huì)出現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異性，在單位完成存貨采購(gòu)工作過(guò)程中，出現(xiàn)資金流出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用支出，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用支出，兩者之間有所差異，差異項(xiàng)的處理方式在于實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異的記錄。在單位使用存貨過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用支出，因?yàn)闆](méi)有產(chǎn)生資金流動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)則無(wú)需進(jìn)行費(fèi)用確認(rèn)，使得兩者之間存在差異，差異項(xiàng)的處理方法在于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異的記錄。再次，在單位采購(gòu)固定資產(chǎn)過(guò)程中，不管固定資產(chǎn)為自建，還是采購(gòu)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都要結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求來(lái)確定資產(chǎn)，無(wú)需確定費(fèi)用。但是因?yàn)椴少?gòu)過(guò)程中出現(xiàn)資金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)則根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)費(fèi)用支出情況的確定，兩者之間存在差異，差異處理方式是記錄好預(yù)算會(huì)計(jì)的正向差異。在單位籌對(duì)固定資產(chǎn)處理過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)對(duì)費(fèi)用支出情況進(jìn)行確定，但是因?yàn)闆](méi)有出現(xiàn)資金流動(dòng)，預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)對(duì)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，從而出現(xiàn)差異，差異性處理方式在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異的記錄。最后，單位在開(kāi)展費(fèi)用預(yù)提和攤銷工作過(guò)程中，將會(huì)出現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的差異性，不管選用的哪種費(fèi)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求實(shí)現(xiàn)費(fèi)用確認(rèn)，在支付工作結(jié)束以后，應(yīng)對(duì)兩種費(fèi)用沖減處理。預(yù)算會(huì)計(jì)則是結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)兩項(xiàng)費(fèi)用支出情況的收入確認(rèn)，兩者之間將會(huì)產(chǎn)生差異，差異項(xiàng)處理方式在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)正向差異的記錄。在對(duì)預(yù)提和攤銷費(fèi)用使用過(guò)程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以直接沖減，無(wú)需進(jìn)行費(fèi)用確定，但是因?yàn)楫a(chǎn)生資金流出，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)收付是先知來(lái)確定費(fèi)用支出，兩者之間出現(xiàn)差異，差異項(xiàng)的處理方式在于對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)正向差異進(jìn)行記錄。

(三)特殊差異項(xiàng)會(huì)計(jì)處理

并非所有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)在產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)活動(dòng)差異項(xiàng)的情況下都要進(jìn)行登記，在部分情況下，如果出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)差異項(xiàng)，則無(wú)需進(jìn)行差異項(xiàng)登記。一方面，獲取質(zhì)量保證金的差異項(xiàng)處理。單位在獲得質(zhì)量保證金過(guò)程中，之前會(huì)計(jì)處理方式無(wú)需進(jìn)行收入確認(rèn)，只要在往來(lái)賬款核算賬戶中處理，在歸還保證金過(guò)程中，也只要在往來(lái)賬戶中直接核減。但是隨著政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，預(yù)算會(huì)計(jì)需要對(duì)收入或者支出情況進(jìn)行確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)需對(duì)收入或者支出情況確認(rèn)，在這種情況下將會(huì)出現(xiàn)差異，但是實(shí)際會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，只要做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理工作，預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)需登記，這時(shí)將不會(huì)形成差異項(xiàng)，所以無(wú)需對(duì)差異項(xiàng)登記，這屬于一種特殊狀況。另一方面，單位內(nèi)部備用金差異項(xiàng)的處理。在應(yīng)用備用金過(guò)程中，資金流出、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在往來(lái)賬目中核算，無(wú)需確認(rèn)費(fèi)用。在回收備用金過(guò)程中，即便產(chǎn)生資金流入，但是用于沖減往來(lái)賬目，也無(wú)須確認(rèn)收入。如果根據(jù)平行記賬法要求確認(rèn)收入和支出，則兩者之間將會(huì)形成差異項(xiàng)，但是由于在實(shí)際賬務(wù)處理過(guò)程中只需對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，因此則不會(huì)產(chǎn)生差異，這也是一種特殊狀況。

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，隨著政府會(huì)計(jì)制度的發(fā)布，在雙體系平行記賬方式的作用下，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互分離且連接，但是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩者在記賬原則上有所不同，秉持的原則各不相同，從而容易產(chǎn)生一些差異項(xiàng)，并且這些差異項(xiàng)將無(wú)法消除，只能通過(guò)登記的方式完成核算處理。所以，單位財(cái)務(wù)人員在日常財(cái)務(wù)活動(dòng)中，應(yīng)該注意對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)由于確認(rèn)時(shí)間和時(shí)點(diǎn)不同產(chǎn)生的差異項(xiàng)，做好登記工作，從而確保平行記賬法下單位會(huì)計(jì)核算結(jié)果的真實(shí)性和精準(zhǔn)性，如實(shí)展現(xiàn)出單位運(yùn)營(yíng)狀況，便于管理者及時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，給單位領(lǐng)導(dǎo)制定發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)參考，從而實(shí)現(xiàn)單位的長(zhǎng)效發(fā)展。

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作者:盧鳳娟 單位:內(nèi)蒙古師范大學(xué)