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摘要：隨著全國內(nèi)部審計工作座談會的召開，內(nèi)部審計的地位不斷上升，這為內(nèi)部審計機制完善和審計成果質(zhì)量提升創(chuàng)造了有利條件。內(nèi)部審計作為我國審計監(jiān)督體系中的重要組成部分，與政府審計密切相關(guān)，積極完善內(nèi)部審計制度，有利于內(nèi)部審計成果更好地服務(wù)于政府審計。本文基于政府審計視角，在明確內(nèi)部審計成果對政府審計有積極作用的基礎(chǔ)上，分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計成果的可靠性、完整性和成果質(zhì)量對政府審計在內(nèi)部審計成果的利用上有一定影響。據(jù)此，本文分別從制度規(guī)范、信息技術(shù)、培訓(xùn)交流三個方面為提高內(nèi)部審計成果利用效率提出相關(guān)對策和建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；成果利用；政府審計

我國的審計監(jiān)督體系由政府審計、內(nèi)部審計以及社會審計三者構(gòu)成，以政府審計為主導(dǎo)，但在實際工作中政府審計一直存在審計人員經(jīng)驗不足、審計資源匱乏、審計技術(shù)短缺等諸多局限。2018年9月11日，胡澤君審計長在全國內(nèi)部審計工作座談會上指出，內(nèi)部審計工作不斷完善制度機制、拓展審計領(lǐng)域，在提高審計質(zhì)量方面卓有成效，在完善各單位內(nèi)部治理、推動各部門深化改革、促進反腐倡廉等方面發(fā)揮了積極作用①。在內(nèi)部審計地位不斷上升的背景下，政府審計應(yīng)積極跟上時代步伐，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的相對優(yōu)勢，為政府審計工作提供有效的補充。因此，研究如何讓內(nèi)部審計成果發(fā)揮最大效用并更好地服務(wù)于政府審計的問題，理論上有助于完善我國審計監(jiān)督體系，業(yè)務(wù)上對審計工作效率和成果質(zhì)量的提高也具有一定的指導(dǎo)意義。

一、文獻綜述

關(guān)于政府審計對內(nèi)部審計成果利用的問題，學(xué)者們的相關(guān)研究主要聚焦于以下三個方面：

（一）內(nèi)部審計與政府審計的關(guān)系

屈波分別從審計職能、目標和方法三個方面論證了政府審計與內(nèi)部審計的趨同性②。謝志華等在研究審計機關(guān)環(huán)境審計的問題中指出，內(nèi)部審計在環(huán)境審計中審查的微觀經(jīng)濟主體是政府審計進行環(huán)境審計的基礎(chǔ)，并為其提供了有力保障③。何惕在探討兩者聯(lián)動機制構(gòu)建中指出，內(nèi)部審計在審計結(jié)果、內(nèi)部控制評價結(jié)果和審計技術(shù)方法等方面為政府審計提供了豐富的應(yīng)用選擇④。

（二）政府審計對內(nèi)部審計成果的利用

和秀星等認為，政府審計與內(nèi)部審計的主體不同，審計資源的整合利用受文化背景、經(jīng)濟和制度環(huán)境等因素的影響，政府審計工作在利用內(nèi)部審計資源過程中存在一定的審計風(fēng)險⑤。魏文揚指出內(nèi)部審計的發(fā)展和進步為政府審計利用內(nèi)部審計資源奠定基礎(chǔ)，并從宏觀和微觀兩個層面提出加強內(nèi)部審計指引、監(jiān)督和評估內(nèi)部審計質(zhì)量、加強風(fēng)險防范等對策⑥。馬志娟等指出，在進行大型國有及國有控股企業(yè)、金融機構(gòu)審計時，內(nèi)部審計對企業(yè)審計系統(tǒng)健全性、科學(xué)性和合理性的有效評估以及對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的測試，可以拓寬政府審計人員的審計思路，降低審計成本⑦。許汝俊等提出運用“三位一體”模式進行大城市審計資源整合，并強調(diào)了內(nèi)部審計在政府審計中進行合法性審計、經(jīng)濟責任審計的優(yōu)勢⑧。

（三）內(nèi)部審計成果質(zhì)量

夏立凱認為目前內(nèi)部審計存在缺乏質(zhì)量控制體系、獨立性缺失、質(zhì)量績效考核和內(nèi)部審計人員素質(zhì)有待提高等問題⑨。田峰等通過對全國25個省的監(jiān)督指導(dǎo)情況進行調(diào)研分析發(fā)現(xiàn)，目前內(nèi)部審計受重視程度不夠?qū)е聦徲嫏C關(guān)的指導(dǎo)監(jiān)督起不到應(yīng)有的效果，影響了內(nèi)部審計成果質(zhì)量⑩。陳利花針對大型國有企業(yè)，分別從機構(gòu)設(shè)置、審計質(zhì)量監(jiān)督管理、人力資源發(fā)展以及審計職能發(fā)揮四個方面對內(nèi)部審計質(zhì)量問題進行了分析輥輯訛。綜上，目前我國對內(nèi)部審計和政府審計相關(guān)聯(lián)的研究越來越多，且內(nèi)部審計成果利用對政府審計的必要性和可行性已得到了大量證實。在內(nèi)部審計成果利用方面，學(xué)者們更關(guān)注內(nèi)部審計成果在政府審計工作中正確使用的實現(xiàn)路徑，但很少有從內(nèi)部審計成果本身的可利用性出發(fā)。本文基于政府審計視角進行內(nèi)部審計成果利用探討，旨在為加強內(nèi)部審計成果利用效果和提高政府審計效率做出有益貢獻。

二、內(nèi)部審計成果利用與政府審計的聯(lián)系

（一）內(nèi)部審計成果有利于豐富政府審計資源

在政府審計工作中，內(nèi)部審計成果在反映本組織經(jīng)濟內(nèi)部控制措施以及業(yè)務(wù)流程等內(nèi)容、披露管理上的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)等問題上具有更強的信息優(yōu)勢，同時更具可靠性、針對性和及時性，能夠在審計結(jié)果、內(nèi)控評價結(jié)果以及創(chuàng)新成果等方面為政府審計提供豐富的信息資源。如在經(jīng)濟責任審計過程中，審計項目的特殊性要求審計機關(guān)不能依賴外部審計機構(gòu)，審計資源更加受限。內(nèi)部審計作為組織的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，同樣也有對單位領(lǐng)導(dǎo)人員在單位經(jīng)濟活動中履行責任情況進行審計的任務(wù)，且審計過程中依據(jù)的資料和信息更具完整性。此時，積極利用內(nèi)部審計成果可以更加客觀、準確、全面地反映領(lǐng)導(dǎo)人在職期間經(jīng)營業(yè)績，有助于政府審計對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責任履行情況做出準確評價。

（二）內(nèi)部審計成果有利于降低政府審計成本

內(nèi)部審計與政府審計在服務(wù)對象上雖有差異，但在內(nèi)部審計對本單位及其所屬單位貫徹落實國家重大政策措施情況、財政財務(wù)收支情況等進行審計時，審計的內(nèi)容和依據(jù)的政策法規(guī)與政府審計具有一致性，這就使得可能會有相互交錯的審計存在。若對所需審計資料重復(fù)分析，審計過程勢必復(fù)雜化，結(jié)果既會浪費人、物、財?shù)荣Y源，也會出現(xiàn)相同問題重復(fù)審、深層問題未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。因此，特別是在開展大型審計項目時，政府審計應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計人員對資料的準確把握及業(yè)務(wù)熟練優(yōu)勢，利用內(nèi)部審計成果有效避免或減少相同問題的重復(fù)審計，做到物盡其用，降低審計成本。

（三）內(nèi)部審計成果有利于提高政府審計效率

內(nèi)部審計是以改善本單位組織運營、增加組織價值為目標，在審計過程中更側(cè)重于組織管理的有效性，關(guān)注風(fēng)險控制。所以，內(nèi)部審計成果可以有效反映本單位可能存在的潛在問題和風(fēng)險。基于此，一方面，政府審計人員可以在確定審計項目時，適當減少內(nèi)部審計成果中已經(jīng)反映的組織問題，避免漏審或重復(fù)審的情況；另一方面，政府審計在編制審計計劃時，內(nèi)部審計成果可供政府審計在確定審計次序時提供參考，提高審計計劃的針對性和可靠性。

三、內(nèi)部審計成果利用存在的問題

（一）內(nèi)部審計成果不可靠

盡管理論上內(nèi)部審計成果對政府審計有很大的利用價值，但在審計實踐中，政府審計人員常常無法利用內(nèi)部審計成果作為重要參考依據(jù)，主要原因在于內(nèi)部審計成果的真實性有待商榷。目前內(nèi)部審計工作正在不斷完善，但仍未受到大部分企業(yè)和組織的足夠重視，內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不夠完善，審計人員常常存在受管理層威脅、壓制的情況，使其無法發(fā)表客觀、獨立的審計評價。以大型國有企業(yè)為例，企業(yè)內(nèi)部審計的運行情況與內(nèi)部控制掛鉤，很多大型國有企業(yè)集團的內(nèi)部審計部門受制于管理層，審計人員的職權(quán)、薪酬安排無法擺脫管理層的制約，導(dǎo)致審計人員受外界影響而無法保證審計的獨立性和審計結(jié)果的客觀性與真實性。此外，內(nèi)部審計成果不可靠，同時也說明了組織內(nèi)部控制的失衡，這不僅直接導(dǎo)致政府審計損失一定的參考依據(jù)，還可能需要政府審計人員消耗更多審計資源去分析其他受內(nèi)部控制不完善因素影響的資料的可靠性，大大降低審計效率。

（二）內(nèi)部審計成果內(nèi)容不規(guī)范

內(nèi)部審計成果的表現(xiàn)形式具有多樣性和靈活性，包括定期審計報告、不定期審計報告、特殊事項審計報告等多種形式。由于內(nèi)部審計成果的內(nèi)容沒有統(tǒng)一規(guī)范的定義和要求，政府審計人員在對審計項目進行審計時，往往會因為提供資料的內(nèi)部審計人員的疏忽或政府審計人員疏漏而忽視一部分內(nèi)部審計成果，從而產(chǎn)生不良影響。而內(nèi)部的監(jiān)督機構(gòu)，則主要以維護企業(yè)的利益為目標。在面對作為外部審計的政府審計前來審查時，可能會為了本單位或單位高層的利益，隱瞞部分有關(guān)本單位重大管理缺陷或風(fēng)險的審計結(jié)論，抑或是發(fā)現(xiàn)的問題未及時調(diào)整的審計報告。這些內(nèi)部審計成果很大程度上被視為重要甚至關(guān)鍵的審計線索，因此，如果不能保證內(nèi)部審計成果內(nèi)容獲取的完整性，在很大程度上會影響政府審計人員對本單位實際存在問題的發(fā)現(xiàn)和客觀評價。

（三）內(nèi)部審計成果質(zhì)量不高

內(nèi)部審計成果的質(zhì)量是決定政府審計人員利用審計成果效率的直接因素，我國現(xiàn)階段內(nèi)部審計成果質(zhì)量普遍不高，很大程度上阻礙了政府審計對內(nèi)部審計成果的有效利用。一方面，內(nèi)部審計部門在組織單位中的定位不夠高，審計人員主動參與公司治理、制度落實等積極性不高，導(dǎo)致內(nèi)部審計的關(guān)注范圍十分狹窄，審計內(nèi)容過于局限，導(dǎo)致內(nèi)部審計成果很難與政府審計項目主題匹配，內(nèi)部審計成果也就失去了其特有的優(yōu)勢。另一方面，各部門、單位以及企業(yè)的內(nèi)部審計人員大多由財務(wù)人員組成，審計人員對公司治理、制度建立以及政府部門政策制定、領(lǐng)導(dǎo)干部責任履行等方面缺少一定的專業(yè)知識，導(dǎo)致獲取的審計證據(jù)不充分、審計程序執(zhí)行不到位，降低了內(nèi)部審計成果的質(zhì)量。

四、內(nèi)部審計結(jié)果利用對策和建議

（一）完善內(nèi)部審計制度規(guī)范

根據(jù)原國家審計署頒布的關(guān)于內(nèi)部審計工作的相關(guān)規(guī)定和指導(dǎo)意見，審計機關(guān)對內(nèi)部審計有指導(dǎo)監(jiān)督的責任，這為政府審計機關(guān)制定內(nèi)部審計的規(guī)章制度以及內(nèi)部審計規(guī)劃提供了明確的法規(guī)依據(jù)和行為規(guī)范。完善內(nèi)部審計制度首先需要從根本上轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的角色，提高內(nèi)部審計部門的地位和受重視程度。其次要關(guān)注審計成果的規(guī)范性。因此，一方面審計機關(guān)要求各部門以及國有企業(yè)的內(nèi)部審計部門都要配有明確的制度規(guī)章，規(guī)范內(nèi)部審計工作范圍和審計報告的形式；另一方面，要求各級政府把各部門、單位以及國有企業(yè)、國有控股企業(yè)等的內(nèi)部審計工作納入本級政府年度考核目標和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責任評價范圍，制定詳細的考核標準，逐步實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作考核的制度化、常態(tài)化，通過加強內(nèi)部審計工作依法審計的意識，提高組織單位對內(nèi)部審計的重視程度。同時，鼓勵和指導(dǎo)組織單位構(gòu)建垂直化、一體化的內(nèi)審機構(gòu)。

（二）搭建審計信息交流平臺

在大數(shù)據(jù)背景下，審計信息化為審計機關(guān)建立內(nèi)部審計成果信息平臺提供了必要條件。通過信息技術(shù)搭建內(nèi)部審計成果共享平臺，各內(nèi)部審計機構(gòu)可按規(guī)定上報審計成果的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，幫助各級政府審計部門及時獲取所管轄部門的內(nèi)部審計成果以及發(fā)現(xiàn)的問題和整改情況。審計機關(guān)可以及時獲取內(nèi)部審計成果信息以便實時對內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督，在一定程度上避免了審計成果信息被遺漏的狀況，從而保證內(nèi)部審計成果內(nèi)容的完整性。同時，關(guān)注內(nèi)部審計成果的和完成情況，能夠?qū)?nèi)部審計成果質(zhì)量進行有效監(jiān)督。而在政府審計過程中，審計人員可更加便捷地獲取和利用相關(guān)數(shù)據(jù)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)強化關(guān)聯(lián)分析，通過模塊化、智能化和系統(tǒng)化的抽樣手段，對內(nèi)部審計成果數(shù)據(jù)進行更具效率性和精準性的分析和篩選。

（三）加強內(nèi)部審計人員培訓(xùn)交流

首先，審計機關(guān)可以定期對內(nèi)部審計人員進行人才培訓(xùn)，并且安排與政府審計人員一起培訓(xùn)相關(guān)課程，使其在豐富理論知識的同時，加強彼此人員學(xué)術(shù)和實踐的交流。其次，可以采用“以審代訓(xùn)”的方式。在政府審計工作中，結(jié)合政府審計項目計劃，吸收內(nèi)部審計人員參與審計項目，使其邊學(xué)邊干，也可以組織政府審計與內(nèi)部審計開展同步審計工作。這樣不但可以幫助內(nèi)部審計人員積累經(jīng)驗，還可以更好地理解政府審計工作，了解政府審計人員的訴求，在提供內(nèi)部審計成果時能夠更有具針對性和有效性，提高內(nèi)部審計人員工作能力和審計成果的利用效果。此外，還可以建立審計對象庫，及時收集和總結(jié)內(nèi)部審計和政府審計相關(guān)的成功經(jīng)驗，利用信息技術(shù)，為審計人員提供云交流平臺，充分利用在審計實踐過程中總結(jié)出的優(yōu)秀經(jīng)驗和方法，促進內(nèi)部審計與政府審計人才能力的提升，從而提高內(nèi)部審計成果質(zhì)量。內(nèi)部審計成果對政府審計工作有著重要意義，既可豐富審計資源、降低審計成本，也可提高審計效率、提升審計質(zhì)量。為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計成果的利用價值，需要先解決政府審計在內(nèi)部審計成果利用過程中的阻礙因素。經(jīng)本文分析，目前阻礙原因主要在于內(nèi)部審計受重視程度還不夠高、內(nèi)部審計制度還不完善以及內(nèi)部審計人員能力還不夠強等現(xiàn)實問題?；谡畬徲嬕暯?，可以進一步加以制度規(guī)范、構(gòu)建內(nèi)部審計信息交流平臺以推動審計全覆蓋的進一步實現(xiàn)。

作者:李瑋琪 單位:南京審計大學(xué)