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【摘要】財務(wù)報告是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營活動情況信息的一種載體，是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件，包括數(shù)據(jù)化信息和非數(shù)據(jù)化信息。數(shù)據(jù)化信息如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中的有關(guān)數(shù)據(jù)，非數(shù)據(jù)化信息如財務(wù)情況說明書、財務(wù)報表附注等。

虛假財務(wù)報告是指不符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則以及現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，不能如實對外提供反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的財務(wù)報告?？梢哉f，虛假財務(wù)報告遍及世界各國，美國的安然事件讓全世界人震驚，我國隨著瓊民源、pt紅光、銀廣廈等上市公司績優(yōu)股神話的破滅，也讓國人憂心忡忡。其后果是將會誤導(dǎo)信息用戶的決策方向，引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，從整個社會的角度看，將會破壞市場游戲規(guī)則和增加市場交易費用，對經(jīng)濟(jì)造成巨大破壞。

本文通過對我國虛假財務(wù)報告的分析和研究，旨在對于虛假財務(wù)報告的防范和應(yīng)對起到一定的借鑒和參考作用，從而滿足市場及投資者對財務(wù)報告的需求。

關(guān)鍵詞：虛假財務(wù)報告，現(xiàn)狀分析，舞弊，審計

一、序言

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，虛假財務(wù)報告越來越多地出現(xiàn)在我們的生活中，嚴(yán)重影響了市場的正常運轉(zhuǎn)，損害了投資者的利益。

本文對我國虛假財務(wù)報告的現(xiàn)狀做了一系列的調(diào)查和分析，其內(nèi)容涉及虛假財務(wù)報告的內(nèi)容、類型、年度分布、高發(fā)領(lǐng)域以及常見的舞弊手段等。并且就審計人員如何偵察財務(wù)報表的不實表達(dá)，正確識別真實財務(wù)報告和虛假財務(wù)報告作了論述。另外，通過列舉我2個典型的虛假財務(wù)報告的案例，提出了針對虛假財務(wù)報告，尤其是管理層舞弊造成的虛假報告的應(yīng)對方法，其中包括微觀方面的風(fēng)險審計模式的運用，以及宏觀方面的機(jī)制、制度、法規(guī)的完善和改革。

研究我國虛假財務(wù)報告具有非常深刻的意義。能夠促使財務(wù)報告如實地反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量，從而保證投資者的權(quán)益，規(guī)范市場運作，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)快速穩(wěn)定地發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

對于虛假財務(wù)報告，國內(nèi)外一直以來就有一定的研究。尤其是美國安然事件之后，財務(wù)報告的真實性問題再一次引起了社會的普遍關(guān)注。隨著我國的改革開放和經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，虛假財務(wù)報告也被越來越多的人所重視，我國的許多學(xué)者就虛假財務(wù)報告進(jìn)行了一系列的分析。如，袁小勇在《虛假報告研究?偵察?識別?治理》一書中，以《中華人民共和國會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和新《企業(yè)會計制度》為分析背景，羅列了財務(wù)報告的造假手法，并且提出了偵察、識別和治理的有效手段。另外，林炳滄也在其主編的《如何避免審計失敗》中，結(jié)合國內(nèi)外的典型案例，闡述了導(dǎo)致審計失敗的原因及應(yīng)對方法。

本文借鑒了以往研究中的一些觀點和案例，旨在通過對我國虛假財務(wù)報告的現(xiàn)狀分析，研究其在內(nèi)容、類型、年度、高發(fā)領(lǐng)域及舞弊手法的特性，從而確定審計人員應(yīng)該如何偵察和識別虛假財務(wù)報告，以及應(yīng)用何種手段和方法有效地應(yīng)對虛假財務(wù)報告。本文的特點在于：在以往文獻(xiàn)對于典型案例研究的基礎(chǔ)上，添加了數(shù)字方面的分析，對于我國虛假財務(wù)報告有一個更為直觀的了解和認(rèn)識，從而更有利于我們對虛假財務(wù)報告作出有效的應(yīng)對措施。

三、虛假財務(wù)報告現(xiàn)狀分析

本文資料采集于1996-2001年《中國證券監(jiān)督管理委員會公告》中的處罰決定，對于1996-1999年的資料是通過（*）獲得，同時將這些數(shù)據(jù)與陳漢文等(2001)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了核對，增加了一個中經(jīng)公司案例，另外根據(jù)定義的虛假財務(wù)報告概念，在他們的基礎(chǔ)上補(bǔ)充了廣深鐵路(1997)、中遠(yuǎn)發(fā)展(1998)、藍(lán)田公司(1999)和順鑫農(nóng)業(yè)(1998)等四個案例。2000-2001年的數(shù)據(jù)通過直接查詢《中國證券監(jiān)督管理委員會公告》的書面發(fā)行本獲得。這樣，通過采集共得到了36個虛假財務(wù)報告案例。

（一）內(nèi)容分析

虛假財務(wù)報告的內(nèi)容是指在虛假財務(wù)報告中的虛假信息。在研究的36個案例中，資產(chǎn)虛假有7家，利潤虛假有17家，設(shè)立時間虛假有3家，股本金和股份數(shù)虛假有9家，募集資金用途虛假有7家，支出和負(fù)債虛假的有4家，其他情況虛假有15家，包括了虛假陳述股票托管、大股東的持股份額、訴訟案件情況和有意混淆會計報表項目之間的金額等。

圖3-1

從以上數(shù)字可以看出，財務(wù)報告中虛假信息的分布面很廣，幾乎涉及到了所有的報告內(nèi)容。其中利潤是虛假程度最嚴(yán)重的，然后是資產(chǎn)、資本金和股份數(shù)的虛假陳述，以及改變募集資金用途和挪用募集資金。這表明：調(diào)節(jié)利潤是編制虛假財務(wù)報告的主要目的，從而粉飾公司經(jīng)營業(yè)績，誤導(dǎo)投資者；上市公司在內(nèi)部資金的壓力下匆忙上市融資，籌資成為一種“圈錢”，最終資金的用途被改變，甚至就直接被侵占和挪用。

（二）類型分析

在36個案例中，年度報告虛假披露的有28家，中期報告虛假的有7家，上市公告書和招股說明書虛假的有12家，對有關(guān)重大事項未能及時予以公告的有8家。

圖3-2

說明虛假財務(wù)報告主要是年度報告。因為欺詐上市會影響到模擬報告的真實性，虛增資產(chǎn)和利潤、提前確認(rèn)收入等影響到年度財務(wù)報告，而虛增資產(chǎn)和利潤是上市公司作假的主要方面。

（三）年度分布分析

從虛假財務(wù)報告產(chǎn)生的年度分布來看，1993年有2例，1994年有3例，1995年有5例，1996年有20例，1997年有19例，1998年有12例，1999年有2例。其中有些案例存在連續(xù)多年財務(wù)報告虛假，如：重慶川儀、鄭百文、張家界在1996、1997、1998年連續(xù)三年財務(wù)報告虛假，瓊新能源公司1994年至1997年財務(wù)報告虛假，中集公司則在1993年至1998年均未真實完整的披露公司短期投資和相應(yīng)投資收益，時間長達(dá)6年之久。

圖3-3

從這些虛假財務(wù)報告發(fā)生的年份分布來看，虛假財務(wù)報告集中發(fā)生在1996年、1997年和1998年，尤其是1996年。通過（*）查找了1996年-1998年證監(jiān)會、國務(wù)院等有關(guān)政府部門規(guī)章中與上市公司有關(guān)的法規(guī)，可以發(fā)現(xiàn)這幾年我國上市公司監(jiān)督管理制度出臺的不少，還有待于進(jìn)一步系統(tǒng)和完善，加之存在歷史遺留問題，而這幾年上市的企業(yè)又較多，如1996年新上市公司207家，1997年215家，1998年106家，在制度不健全而上市公司數(shù)又多的時候，虛假財務(wù)報告的發(fā)生率高就不足為怪。

（四）高發(fā)領(lǐng)域的分析：

1．關(guān)聯(lián)方交易。

某些上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，隱瞞其真實的財務(wù)狀況。還有一些上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰復(fù)雜交易，單從會計方法上看，起利潤過程完全合法，但卻不會實現(xiàn)。

2．非常交易。

不少上市公司為避免3年虧損摘牌或為達(dá)到規(guī)定的配股條件，常采用非常交易，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營權(quán)或土地使用權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常利益，以期公司業(yè)績得到一次性的改觀。

3．非貨幣性交易。

很多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，無現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收賬款”，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也無現(xiàn)金流入，卻仁以此確認(rèn)利息收入或投資收益。

4．資產(chǎn)重組。

一些上市公司采取“報表重組”的方式，重組后上市公司業(yè)績在短期內(nèi)會大幅改善，但實際只是增加了“業(yè)績幻覺”。

5．會計方法與會計估計變更。

有時上市公司會利用會計變更來操縱利潤。如改變長期投資處理方法及合并報表的范圍。

6．期后事項與或有事項。

這方面問題包括：上市公司期后投資決策出現(xiàn)重大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收賬款抵押、融通票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計附送資料不一致等。

（五）舞弊手法分析

一般公司編撰虛假財務(wù)報告，都會想辦法找一些不容易為審計人員所察覺的手段和方式來進(jìn)行，以免被發(fā)現(xiàn)遭致處罰和被出示非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。這些舞弊手法包括：

1．虛假確認(rèn)收入。

指上市公司不遵循收入實現(xiàn)原則來確認(rèn)收入，而是根據(jù)需要提前或是退后確認(rèn)甚至虛假制造收入。虛假確認(rèn)收入采用的方法有很多，如提前確認(rèn)收入、通過不具有產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)進(jìn)行交易虛構(gòu)收入、在不轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的情況下確認(rèn)收入、通過循環(huán)轉(zhuǎn)賬來制造收入到賬的假相、確認(rèn)一年中的部分費用但確認(rèn)全年的收入以提高利潤、少計管理費用、將以前年度的利潤計入本期、費用跨期攤配、虛提返利、沖減成本和費用掛賬、將借款列入投資收益、將應(yīng)收股利計入投資收益、合并報表中不抵消內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤、不將分公司經(jīng)營情況并入會計報表等。

2．虛假確認(rèn)費用或者將費用轉(zhuǎn)為成本推遲確認(rèn)。

如：把本該作為費用處理的稅金轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品成本，留待下年處理，將公司虧損虛構(gòu)為盈利；或者故意漏計費用等。

3．利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

例如，渤海公司1996年中期報告稱：根據(jù)與外商合資的需要，由××?xí)嫀熓聞?wù)所、濟(jì)南市地產(chǎn)交易物業(yè)估價所對長清熱電廠、渤?？禈烦莾商幃a(chǎn)物業(yè)進(jìn)行了評估。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》第八條之規(guī)定，此法定財產(chǎn)重估增值計入了資本公積金。但事實上跟外商合作的康樂城保齡球館和以長清熱電廠部分轉(zhuǎn)讓成立東渤海熱電有限公司合作企業(yè)尚未注冊成立，此時不能將評估增值入賬。

4．制造假文件，達(dá)到舞弊目的。

例如，藍(lán)田公司在股票發(fā)行申報材料中偽造了兩份土地證以及三份沈陽市人民政府地價核定批復(fù)，偽造銀行對賬單，虛增巨額銀行存款。如為達(dá)到虛增資產(chǎn)的目的，藍(lán)田公司偽造了該公司及下屬企業(yè)三個銀行賬戶1995年12月份銀行對賬單，共虛增銀行存款2770萬元，占公司1995年財務(wù)會計報告(合并資產(chǎn)負(fù)債表)中銀行存款額的62%。綜藝股份通過地方政府制造假文件和通過審計師事務(wù)所編制虛假驗資報告，大慶聯(lián)誼亦通過有關(guān)方面制造假文件欺詐上市，活力二八編造1997年2320萬元銀行進(jìn)賬單稱配股資金到位。

5．采用調(diào)整溢價比例進(jìn)行縮股。

例如，大明公司采用調(diào)整溢價比例的方式，對公司的股本進(jìn)行調(diào)節(jié)，大明公司的招股說明書宣稱：“1993年4月10日，公司召開創(chuàng)立大會暨第一次股東大會，審議并通過了公司籌委會工作報告、公司章程和股本總額、股權(quán)構(gòu)成及調(diào)整溢價發(fā)行比例的方案，溢價發(fā)行比例為1∶3，公司股本總額為4800萬元。1993年5月8日公司正式注冊成立?！倍涫聦嵣蠀f(xié)議規(guī)定大明公司的股權(quán)證的發(fā)行價格為1∶1.2，在股票發(fā)行和股權(quán)證登記時按2.5∶1的比例進(jìn)行縮股，將公司注冊資本12000萬元縮減為4800萬元。

6．投資收益不入賬，形成賬外資產(chǎn)。

例如，廣深鐵路公司將君安證券公司1996年12月30日以投資收益名義匯給的2000萬元，未列入投資收益，并將該2000萬元匯給君安國際公司，形成賬外資產(chǎn)，違反了現(xiàn)行會計制度。

7．漏計支出和債務(wù)。

例如，新能源股份有限公司漏記利息支出4758萬元，漏記債務(wù)826萬元。

8．提前確認(rèn)資產(chǎn)。

例如，西安圣方對2000年3月出具技術(shù)鑒定的2.4億元無形資產(chǎn)和1999年11月通過技術(shù)鑒定的1.7億元無形資產(chǎn)在1999年10月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。

9．私自對沖賬戶款項。

例如，西安飲食公司在未經(jīng)會計師事務(wù)所同意，在1998年的年報中掛在其他應(yīng)收款下的回購款分別與短期借款1600萬元、一年內(nèi)到期長期負(fù)債2211萬元、其他應(yīng)付款1089萬元抵消。

10．隱瞞重大事項。

例如，佛山照明、中遠(yuǎn)發(fā)展、羅牛山、寶石公司、紅光公司、順鑫農(nóng)業(yè)、藍(lán)田公司、中集公司、嘉寶實業(yè)、西藏圣地和活力二八、閩福發(fā)都不同程度的存在隱匿重大事項行為。

四、審計人員如何偵查財務(wù)報表的不實表達(dá)

虛假財務(wù)報告通常是對財務(wù)數(shù)據(jù)的粉飾和掩蓋，那么，要正確識別真實財務(wù)報告與虛假財務(wù)報告，需要審計人員具備一定的素質(zhì)和技能，其中包括：

（一）保持專業(yè)懷疑

規(guī)劃財務(wù)報表的審計工作時，審計人員的工作設(shè)計，應(yīng)能合理保證揭發(fā)可能的重大不實表達(dá)。在審計時，應(yīng)時刻記住，雖然大部分的不實表達(dá)是無意的錯誤，但有時卻出于一般員工或管理層的舞弊或不法行為。

審計人員應(yīng)客觀地評估所觀察到的情況和所搜集到的證據(jù)，并對于任何潛在的跡象作出追蹤，以確定其是否會導(dǎo)致財務(wù)報告的不實表達(dá)。

審計人員不僅需要了解審計問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)和風(fēng)險以及交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也必須徹底地了解。作為一個優(yōu)秀的審計人員，應(yīng)該有敏銳的觀察力和好奇心，對于看似無關(guān)的問題和線索，要有鍥而不舍的精神。

（二）關(guān)注溢列存貨

在國外，許多財務(wù)報表的虛假不實，均與存貨有關(guān)。以下是存貨溢列的可能現(xiàn)象及查核程序：

表4-1存貨溢列的可能現(xiàn)象及查核程序

現(xiàn)象

查核程序

1.存貨匯總表包含不尋常的大量高單價項目。

追查至該項存貨抽點卡片資料（如未抽點則查明原因）。如果該項存貨是從其他來源獲得的，須查明其相關(guān)文件及理由，在某些情況，要測試該存貨當(dāng)期及期后的銷售情況。

2.會計期間歸屬不明確或不適當(dāng)，導(dǎo)致存貨包括已經(jīng)銷售的項目或是已經(jīng)驗收的進(jìn)貨還未入賬。

執(zhí)行會計期間歸屬的測試，復(fù)核期后的會計記錄，并向主要供貨商函證。

3.生產(chǎn)線或科技已改變，或市場銷售已急速下降，但未提取存貨跌價準(zhǔn)備。

將受此影響的存貨項目與其本期及期后的銷售情況做比較；檢查相關(guān)文件并向管理階層尋求解釋。

4.存貨成本的計算方法或程序可疑，或顯示成本的計算有錯誤或不當(dāng)。

執(zhí)行額外的價格測試。針對可疑的計算方法向管理層問明理由。

5.毛利率較預(yù)期情況明顯偏高。

執(zhí)行分析性程序并追查差異原因。

（三）關(guān)注是否存在過度冒進(jìn)的會計處理

審計風(fēng)險和客戶管理階層的經(jīng)營理念和領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格有關(guān)。有些公司如果采用比較冒進(jìn)的會計原則與實務(wù)，比如收益的確認(rèn)、資本化與成本的遞延、折舊與費用的攤銷等。冒進(jìn)的管理階層有可能把會計原則當(dāng)作美化財務(wù)報告的工具。審計人員執(zhí)行工作時，對于特殊會計原則的采用，應(yīng)注意其實質(zhì)，尤其對于一些不尋常的估計，應(yīng)注意其假設(shè)及計算過程。以下是一些不實表達(dá)的可能現(xiàn)象：

表4-2過度冒進(jìn)會計處理的現(xiàn)象及審計程序

現(xiàn)象

審計程序

1.收益確認(rèn)不當(dāng)

a.資產(chǎn)負(fù)債表日前短時間內(nèi)發(fā)生巨額或不尋常交易。

所有這類交易應(yīng)加以檢查以得到滿意答案。這類交易可能顯示管理層使用非常冒進(jìn)的會計原則。

b.在銷售合約未完成之前就運出貨品，或顯示顧客對貨品無付款義務(wù)。例如：“先開發(fā)票暫不交貨”的交易或其他情況顯示銷貨在貨品交運前預(yù)先入賬。

這些交易通常在做截期測試或函證應(yīng)收款項或觀察存貨盤點時，可以發(fā)現(xiàn)。審計人員應(yīng)在檢查有關(guān)文件或必要時和顧客直接聯(lián)系后，確認(rèn)會計處理是否適當(dāng)。審計人員應(yīng)詢問管理階層是否有額外類似交易，并決定是否延伸該審計程序。

c.采用完工百分比法會計處理，但基本合約存在不確定性條款或成本記錄的可靠性存在可疑。

根據(jù)問題的性質(zhì)，審計人員應(yīng)考慮收益確認(rèn)的妥當(dāng)性并將所做的考慮做成文件。某些情況應(yīng)取得法律專家的意見。有時，即使會計的方法可以接受，但對某些特定合約的適用產(chǎn)生疑問時，必須研究管理階層的判斷是否合理合法及證據(jù)是否適當(dāng)。

2.呆賬準(zhǔn)備不足

a.根據(jù)過去經(jīng)驗或目前經(jīng)濟(jì)狀況，本期準(zhǔn)備顯的不足。

要求管理層解釋，最好以書面形式，并提供佐證。審計人員應(yīng)檢查這些證據(jù)并實施測入的分析性程序及檢閱期后付款情形。受查公司如采用冒進(jìn)的會計原則及實務(wù)，審計人員尤其應(yīng)該提高警覺。

b.巨額應(yīng)收賬款逾期，或巨額應(yīng)收關(guān)系人或應(yīng)收款來源陌生。

工作底稿應(yīng)記明債務(wù)人遲不付款的理由。此外審計人員應(yīng)對收回可能性取得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

c.“循環(huán)交易”——收回性取決于受查公司繼續(xù)提供資金支援或維持顧客的繼續(xù)往來。

所有這類交易均應(yīng)加以檢查?？紤]列為應(yīng)收賬款的適當(dāng)性，包括此類交易的收益的確認(rèn)。

3.低列成本及費用

a.漏記或漏估重大費用。

使用截期測試或分析性程序，可以發(fā)現(xiàn)此類情況。審計人員可以加強(qiáng)對漏列負(fù)債的檢查或執(zhí)行應(yīng)付款項的函證。

b.資本化不當(dāng)，或?qū)㈤_業(yè)前的費用、廣告費等不當(dāng)遞延。

復(fù)核客戶的會計政策并檢查相關(guān)文件。注意客戶的會計政策是否合乎一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則，如有疑問，應(yīng)由客戶負(fù)舉證責(zé)任。

c.固定資產(chǎn)不尋常的低折舊費用或過長的攤銷期間。

審計人員應(yīng)取得合理的解釋，最好以書面形式，并確定該特定情況的合理性。

4.關(guān)聯(lián)方交易或余額

重大關(guān)聯(lián)方交易的條件或金額不尋常，或目的不明。

所有這類交易及余額都應(yīng)加以檢查。有些情況審計人員可能希望直接查閱關(guān)聯(lián)方的記錄。這類交易款項的收回可能性應(yīng)有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。

五、虛假財務(wù)報告應(yīng)對

（一）重點關(guān)注管理層舞弊

從以上的審計人員對于企業(yè)的審計程序可以看到，很多程序依賴與審計人員向管理層人員的核實及詢問?？上攵?，如果管理層出現(xiàn)舞弊，很多審計程序便會失效。然而，通過對近年來虛假財務(wù)報告的研究?？梢园l(fā)現(xiàn)管理層的舞弊已日漸嚴(yán)重。

1．管理舞弊的定義

管理舞弊定義為管理階層蓄意地偽造財務(wù)報表，以達(dá)到獲取不法利益的目的。（摘自〈如何避免審計失敗〉）而員工舞弊，除非串通或授意于管理階層，均可由內(nèi)部控制制度加以有效防范和調(diào)查。但管理舞弊者一般會在事前精心設(shè)計，事后極力隱瞞，而且其管理層次越高，審計師越難發(fā)現(xiàn)舞弊。

2．管理舞弊的發(fā)生原因

根據(jù)jamese.sorensen等三位會計教授研究，歸納了管理舞弊發(fā)生的8個原因：

（1）經(jīng)濟(jì)及財務(wù)壓力

（2）管理階層的誠信不可靠

（3）不適當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易

（4）內(nèi)部控制制度不健全

（5）揭露事項不充分

（6）復(fù)雜或可疑的會計事項

（7）審計人員對客戶缺乏了解

（8）其他違反一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則的情況

以上稱為管理層舞弊的“紅旗警訊”，即導(dǎo)致管理舞弊的征兆。

（二）實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

1．風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降亩x

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨阎笇?dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴(kuò)大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。

2．風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膬?yōu)點

便于審計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。

3．風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒?/p>

（1）會計師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足審計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要。

（2）審計師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃

（3）由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存在缺陷而審計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，審計師承擔(dān)的審計風(fēng)險就大大增加。

（4）審計準(zhǔn)則存在滯后性，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ囊恍┳龇ㄅc審計準(zhǔn)則有時有較大差異。因此，在審計準(zhǔn)則修訂之前，如果審計師采用該方法，一旦出現(xiàn)審計失敗，很難保護(hù)自己。

4．風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法要求

（1）審計目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯弊，要求審計師自始而終保持專業(yè)懷疑；在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷

（2）深入了解企業(yè)及其環(huán)境，從多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，對企業(yè)作深入的研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險

（3）以風(fēng)險評估結(jié)果決定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯報風(fēng)險很高，則需要特別的審計程序

（4）以風(fēng)險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量：當(dāng)風(fēng)險評估越高，所需要審計證據(jù)的證明力就越強(qiáng)，數(shù)量也越多。

5.傳統(tǒng)審計方法與風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的比較

表5-1傳統(tǒng)審計方法與風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的比較

傳統(tǒng)審計方法

風(fēng)險導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法

交易導(dǎo)向

基于這樣一種理念：可以通過檢查部分來評估整體

整體導(dǎo)向

基于這樣一種理念：以經(jīng)營知識框架為背景使審計認(rèn)定有了新的含義

集中在信息報告過程

通過了解報告信息之間得到相互關(guān)系，能夠形成一個可靠的績效預(yù)期模型

集中在經(jīng)營過程

假定經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)是通過流程來實現(xiàn)的，因此，一個可靠的預(yù)期模型必須建立在復(fù)核經(jīng)營過程和流程指標(biāo)的基礎(chǔ)上

會計與審計的專門知識

依賴于對審計程序和會計準(zhǔn)則的深入了解，主要是使審計師能夠核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常

經(jīng)營的專門知識

認(rèn)為廣泛的了解主體及其環(huán)境非常有助于審計師核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況

離散系統(tǒng)

把系統(tǒng)理解為相互分離的，可以被獨立工作的個人進(jìn)行復(fù)核

網(wǎng)絡(luò)

把組織理解為動態(tài)的網(wǎng)絡(luò)，它的系統(tǒng)不能被分離地檢查

審計風(fēng)險

基于這樣一種信念：財務(wù)報表的意見的出具可以與客戶經(jīng)營風(fēng)險的評價無關(guān)

經(jīng)營風(fēng)險

認(rèn)為財務(wù)報表的意見不可避免地與更加廣泛的評價客戶的經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系在一起

（三）案例分析

1.銀廣夏事件

1999年的財務(wù)造假從購入原材料開始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉、姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。

有了原材料的購入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關(guān)單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)紀(jì)錄，于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫單、班組生產(chǎn)紀(jì)錄、產(chǎn)品出庫單等。

最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23898.60萬元。后該虛假的年度財務(wù)報表經(jīng)深圳中天勤會計師事務(wù)所審計后，并入銀廣夏公司年報，當(dāng)年，銀廣夏公司向社會的虛假凈利潤高達(dá)12778.66萬元。

次年，財務(wù)造假行動繼續(xù)進(jìn)行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。據(jù)董博稱，依舊是接受丁功民的指示，偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報關(guān)單及德國誠信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同時同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財務(wù)憑據(jù)。

結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72400萬元，虛假年度財務(wù)報表由深圳中天勤會計師事務(wù)所審計，注冊會計師劉加榮、徐林文簽署無保留意見后，向社會虛假凈利潤41764.6431萬元。

2.東方電子事件

東方電子上市后，每年初都制定了一個年增長速度在50％以上的發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，而按公司的實際生產(chǎn)情況，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根據(jù)實際完成情況與計劃目標(biāo)的差異，由拋售股票收入來彌補(bǔ)。為此，公司形成了一個在隋元柏指揮下的由證券部、財務(wù)部和經(jīng)營銷售部門分工合作組成的“造假小組”。

證券部負(fù)責(zé)拋售股票提供資金。高峰當(dāng)庭供述，公司從1998年開始拋售持有的內(nèi)部職工股，一直到2001年8月份，每年拋售的時間大約都集中在中期報告和年度報告披露前，每次拋售的數(shù)量由公司業(yè)績的需要而定。隋元柏每次告訴高峰需要多少資金，并限定在一定的時間和指定的價位范圍內(nèi)賣出，高峰再給證券部的兩名工作人員下指令，在證券公司拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司在銀行的賬戶。

公司經(jīng)營銷售部門負(fù)責(zé)偽造合同與發(fā)票。隋元柏指使銷售部門人員采取修改客戶合同、私刻客戶印章，向客戶索要空白合同、粘貼復(fù)印偽造合同等四種手段，從1997年開始，先后偽造銷售合同1242份，合同金額17.2968億元，虛開銷售發(fā)票2079張，金額17.0823億元。同時為了應(yīng)付審計，銷售部門還偽造客戶的函證。

公司財務(wù)部負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。為掩蓋資金的真實來源，方躍等通過在煙臺某銀行南大街分理處設(shè)立的東方電子戶頭、賬戶，在該行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，并根據(jù)偽造的客戶合同、發(fā)票，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對賬單，金額共計17.0475億元。

為了把假象做得更真實，隋元柏還指使銷售部門人員與個別客戶串通，通過向客戶匯款，再由客戶匯回的方式，虛增銷售收入。

3.分析

以上兩個例子表明：僅有實質(zhì)性測試程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這兩起管理舞弊與證券市場上其他重大財務(wù)丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經(jīng)理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項基礎(chǔ)審計部分失靈，因為賬項基礎(chǔ)審計實質(zhì)是完全依賴實質(zhì)性測試程序，實質(zhì)性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，“一條龍造假“一般能做到“證證相符、賬務(wù)處理正確”，所以此時，交易的實質(zhì)性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時虛增資產(chǎn)，則在對資產(chǎn)余額的實質(zhì)性測試過程中，可能會發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增，如果虛增收入同時沒有虛增資產(chǎn)，則余額的實質(zhì)性測試也失靈。從這角度分析，通過余額的實質(zhì)性測試，可以偵查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因為銀廣夏有大量的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，而東方電子實質(zhì)是將“投資收益”寫成“主營業(yè)務(wù)收入”，資產(chǎn)沒有虛增。

在一條龍造假下，制度基礎(chǔ)審計也部分失靈，制度基礎(chǔ)審計與賬項基礎(chǔ)審計相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測試”兩道程序，與賬項基礎(chǔ)審計相比，制度基礎(chǔ)審計重視對內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試，它的理念是“內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯報”。但實際上，一條龍造假往往是管理當(dāng)局策劃、執(zhí)行，繞過內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實質(zhì)性測試可能是有效率的；而對管理舞弊往往可能是無效的。

所以，此時應(yīng)該采用風(fēng)險導(dǎo)向的戰(zhàn)略審計方法。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，是以風(fēng)險評估結(jié)果決定實質(zhì)性測試，這種風(fēng)險更強(qiáng)調(diào)的是固有風(fēng)險，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，同樣的科目所需要的審計證據(jù)也是不一樣的，如銀行存款，如果余額較少，分析性復(fù)核比較正常，現(xiàn)金收支的內(nèi)控比較健全、有效，則只需核實企業(yè)提供的銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，可以要求客戶業(yè)代為會計師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)波動較大，截止測試發(fā)現(xiàn)在結(jié)賬日前有巨額的進(jìn)賬，這時要對銀行存款進(jìn)行重點測試；除了要求企業(yè)提供12月對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，還要求提供1－11月的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表；詢證時，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對異常的進(jìn)賬單，要通過電話等方式進(jìn)一步核實進(jìn)賬單的真?zhèn)?。也就是說，如果發(fā)現(xiàn)某個交易、賬戶或會計報表存在顯著的重大錯報風(fēng)險時，會計師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據(jù)的證明力，另一方面擴(kuò)大取證范圍，取得更有證明力的證據(jù)，有幾種渠道，一是向權(quán)威或獨立的第三部門取證，如海關(guān)、銀行、稅務(wù)、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會、資信公司、評級公司等；二是向其他內(nèi)部部門取證，印證已有證據(jù)的可靠性，如通過向生產(chǎn)部門到得生產(chǎn)統(tǒng)計資料證明當(dāng)有的產(chǎn)量是正確的；三是委托專家、律師作背景調(diào)查和專業(yè)調(diào)查。

以銀廣夏、東方電子為例，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫵绦蚴牵?/p>

（1）了解銀廣夏、東方電子的企業(yè)及其所處環(huán)境，包括其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及行業(yè)環(huán)境，找出同類上市搜集同類公司信息，了解企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況、內(nèi)部控制、重大事項等。

（2）研究銀廣夏及東方電子，利用搜集到的財務(wù)信息及非財務(wù)信息，對銀廣夏、東方電子的經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行分析，分析核心競爭力；其主導(dǎo)產(chǎn)品的市場定位分析；供應(yīng)鏈分析；研究銀廣夏、東方電子的毛利率為何會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同類上市公司，在毛利率高企的同時為何還能保持高速增長形象。研究主要產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)

（3）對其主營收入進(jìn)行重點測試，銀廣夏重點海外客戶德國誠信公司要通過資信調(diào)查公司調(diào)查其資信情況（高風(fēng)險的科目要采取特別的審計程序），取得銀廣夏出口海關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)；通過電話方式詢問東方電子主要客戶合同和回款的真實性。

由于造假的一條龍，即使是采取了“詳細(xì)審計”式的實質(zhì)性交易測試方法，也無法查出造假；在現(xiàn)實中，一些主要是以現(xiàn)金結(jié)算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店營業(yè)收入，只有測試其內(nèi)控是否健全、有效，才能對其收入的真實性、完整性發(fā)表看法。在當(dāng)前的it環(huán)境下，大量的單據(jù)是電腦自動生成的，這種情況下，單據(jù)之間本來就已是證證相符，就象電腦賬下去驗證總賬與明細(xì)賬是否相符已沒有多大意義，這時，去驗證證證是否相符也沒有多大意義。這種情況下，核實經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實更多依賴于風(fēng)險評估下的特別審計程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)異常，則只能采取擴(kuò)大取證方式取得更有力的證據(jù)證明業(yè)務(wù)是真實的，除此以外，別無他法。僅僅依賴實質(zhì)性測試，一方面不能查出余額真實的造假，另一方面由于余額測試的不謹(jǐn)慎或難以執(zhí)行（客戶竄改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進(jìn)行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實質(zhì)性測試”，這時，一條龍造假是查不出來了。

（四）完善宏觀機(jī)制及制度

光靠審計師的努力治標(biāo)不治本，因此，宏觀方面的措施才能從根本上杜絕虛假財務(wù)報告的產(chǎn)生。

1．完善立法、健全民事賠償機(jī)制

首先要通過法律手段強(qiáng)化管理者在信息披露中的法律責(zé)任，制定有關(guān)信息質(zhì)量管理法規(guī)，對管理人員責(zé)任與權(quán)利、提供虛假信息的懲處作出明確規(guī)定。會計舞弊行為被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)肅處理，給公司造成財產(chǎn)損失甚至導(dǎo)致公司破產(chǎn)的要依法追究經(jīng)理人員的瀆職責(zé)任，并實行嚴(yán)格的經(jīng)理市場禁入制度，觸犯刑律的要依法懲處。

2．消除財務(wù)報告造假的前提是完善會計準(zhǔn)則和會計制度

（1）適當(dāng)調(diào)整會計準(zhǔn)則和會計制度。首先，結(jié)合我國特色，將提高會計信息的可靠性作為首要目標(biāo)?？煽啃院拖嚓P(guān)性是會計信息的兩個重要質(zhì)量特征。從我國的現(xiàn)實情況來看，如果一味強(qiáng)調(diào)借鑒國際慣例，盲目側(cè)重會計信息的相關(guān)性，則可能增加財務(wù)報告造假的可能性，因而，當(dāng)前會計信息的可靠性更為重要。其次，盡量減少公司會計選擇的余地，尤其是對收入和費用的確認(rèn)，其計量原則應(yīng)盡可能明確、規(guī)范，以減少虛假財務(wù)報告的可能性。當(dāng)然，在強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一的同時，也需要保持一定的靈活性。

（2）盡量減少真空地帶。例如，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，按照比例合并方法編制合并會計報表，但對會計人員來說，如何進(jìn)行比例合并仍模糊不清，因此，應(yīng)該考慮采取補(bǔ)救措施。相關(guān)部門既要檢視已頒布的會計準(zhǔn)則和會計制度，尋找并填平其中的真空地帶，又要檢視當(dāng)前的實際，發(fā)現(xiàn)其中的新變化，及時制定相關(guān)的會計準(zhǔn)則與會計制度。比如，當(dāng)前證券市場中的企業(yè)購并、股份回購、認(rèn)股權(quán)計劃等事項，會計上應(yīng)如何處理和披露尚無明確規(guī)定。

3．完善相關(guān)制度可消除或緩減財務(wù)報告造假的動機(jī)

（1）股票發(fā)行制度力求市場化。當(dāng)前，股票發(fā)行制度正處于由核準(zhǔn)制進(jìn)一步向市場化方向改革時期，其中仍存在導(dǎo)致公司進(jìn)行虛假財務(wù)報告的誘因。例如，對首次公開發(fā)行股票的一些硬性規(guī)定（如近三年連續(xù)盈利等）、配股條件中規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)等。因此，應(yīng)實行股票發(fā)行制度的市場化，比如：推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開發(fā)行股票；將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動控制。

（2）完善股票暫停上市和終止上市制度。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，公司將被處以暫停股票上市即淪為pt公司。應(yīng)該說，這一規(guī)定本身是符合證券市場規(guī)范動作的，但問題是該規(guī)定較為簡單，往往使得一些上市公司可以通過虛假財務(wù)報告來逃避處罰。對st公司也存在類似問題。為此，需要對該規(guī)定作相應(yīng)修改，可從以下幾個方面予以完善：第一，可考慮將經(jīng)常性損益作為主要考核指標(biāo)；第二，增加經(jīng)營現(xiàn)金流量為負(fù)值這一指標(biāo)；第三，增加非財務(wù)指標(biāo)，如公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已處于嚴(yán)重的非正常狀態(tài)等。

4．完善注冊會計師制度

優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)行環(huán)境。首先應(yīng)加快政府職能轉(zhuǎn)變，擺正政府和市場的關(guān)系，堅決杜絕政府部門行政干預(yù)注冊會計師獨立審計，一旦發(fā)現(xiàn)此腐敗行為，應(yīng)當(dāng)查明原因，從嚴(yán)懲處，保證注冊會計師審計的獨立性。其次政府應(yīng)以間接手段對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行宏觀調(diào)控，起到加強(qiáng)對注冊會計師審計的監(jiān)管。完善《注冊會計師法》，充分發(fā)揮注冊會計師的行業(yè)自律作用。完善獨立審計準(zhǔn)則，為注冊會計師防范虛假財務(wù)報告提供技術(shù)支持。

加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德素質(zhì)，提高專業(yè)知識水平。各級協(xié)會應(yīng)定期進(jìn)行職業(yè)道德教育，嚴(yán)格按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則進(jìn)行職業(yè)道德自律專項檢查，加大對違法行為處罰力度和教育工作。開展各種形式的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，通過業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)和后續(xù)教育來提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)，使其知識不斷更新，適應(yīng)不斷拓寬的注冊會計師服務(wù)領(lǐng)域。

5．完善公司治理結(jié)構(gòu)

實施國有股減持。公司的會計信息是由管理層負(fù)責(zé)管理和提供，而管理層的聘任又受大股東意志的支配和影響，這不可避免地帶來不利選擇和道德風(fēng)險，為了防止內(nèi)部人控制，制衡管理層和大股東在會計信息方面的權(quán)利，解決信息不對稱所帶來的負(fù)面影響，應(yīng)實施國有股減持。減持國有股可以降低上市公司國有股的比重，引進(jìn)其他投資主體，甚至包括外資，以便解決國有股“一股獨大”的問題，這一問題的解決將有利于上市公司股權(quán)的分散化，能夠在股東間形成制約，真正建立健全法人治理結(jié)構(gòu)，保證公司的利益得到充分的實現(xiàn)。

建立健全公司內(nèi)部控制制度。公司應(yīng)按照《會計法》、《公司法》等法律法規(guī)的要求，建立健全公司內(nèi)部控制制度。包括組織規(guī)劃控制制度、文件記錄控制制度、實物保全控制制度、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會計人員素質(zhì)控制制度、會計憑證、賬簿及報告控制制度等。公司內(nèi)部控制制度是否能真正起到防范會計舞弊，關(guān)鍵取決于會計人員和有關(guān)高級領(lǐng)導(dǎo)的控制意識和行為，尤其是有關(guān)高級領(lǐng)導(dǎo)。在現(xiàn)實社會中往往是公司高級領(lǐng)導(dǎo)帶頭不執(zhí)行，破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)或只對上不對下。因此，應(yīng)加強(qiáng)對公司高級領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部控制制度的宣傳，提高他們自覺執(zhí)行內(nèi)部控制制度的意識。

資料來源和參考文獻(xiàn)：

1.中國證券監(jiān)督管理委員會網(wǎng)站

2.《中國證券監(jiān)督管理委員會公告》，2002年書面版

3.劉明輝，《高級審計理論與實務(wù)》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2004年，72~75頁

4.林炳滄，《如何避免審計失敗》，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2002年，154~156頁

5.免費論文網(wǎng)，

6.《thethreecsoffraudulentfinancialreporting》