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摘要：會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)、客觀，既取決于會(huì)計(jì)核算所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)，也取決于所適用的會(huì)計(jì)處理方法是否合理。我國(guó)上市公司發(fā)生的稅務(wù)差錯(cuò)既有會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤所致，也有因未按稅法規(guī)定計(jì)算并交納相關(guān)稅金造成的差錯(cuò)，以及因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策存在偏差導(dǎo)致的差錯(cuò)。通過(guò)分析上市公司稅務(wù)差錯(cuò)的形成原因、上市公司使用的主要會(huì)計(jì)處理方法及其合理性，提出改進(jìn)因稅收優(yōu)惠政策適用錯(cuò)誤導(dǎo)致的稅務(wù)差錯(cuò)會(huì)計(jì)處理建議。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)差錯(cuò)；追溯調(diào)整法；未來(lái)適用法；CAS28

稅務(wù)差錯(cuò)是我國(guó)上市公司發(fā)生（重大）會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重要原因。從發(fā)生的原因分析，有會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤形成的稅務(wù)差錯(cuò)，也有未按稅法規(guī)定計(jì)算并交納相關(guān)稅金造成的稅務(wù)差錯(cuò)以及因執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策存在偏差引發(fā)的稅務(wù)差錯(cuò)。上市公司按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)這些稅務(wù)差錯(cuò)進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整了前期財(cái)務(wù)報(bào)表稅金、年初未分配利潤(rùn)等科目，由于形成稅務(wù)差錯(cuò)的原因各異，上市公司采用追溯調(diào)整法對(duì)稅務(wù)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，這些會(huì)計(jì)處理是否合理，本文將就這些問(wèn)題展開(kāi)討論。

一、上市公司稅務(wù)差錯(cuò)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

本文將稅務(wù)差錯(cuò)定義為上市公司因自查、稅務(wù)檢（稽）查、審計(jì)財(cái)政部門納稅檢查、企業(yè)所得稅匯算清繳等發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)交稅金核算存在錯(cuò)誤，這種錯(cuò)誤需要對(duì)以前年度或當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表稅金及相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。

1.上市公司稅務(wù)差錯(cuò)發(fā)生的原因。通過(guò)分析上市公司的前期（重大）會(huì)計(jì)差錯(cuò)公告內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，上市公司發(fā)生稅務(wù)差錯(cuò)的主要原因包括：①因會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，導(dǎo)致上市公司以前年度少交或未交相關(guān)稅金；②未按稅法（含地方稅收規(guī)則）規(guī)定計(jì)算并繳納相關(guān)稅費(fèi)，導(dǎo)致上市公司以前年度少交或未交相關(guān)稅金；③未對(duì)依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的稅前利潤(rùn)按稅法口徑進(jìn)行稅納稅調(diào)整（含白條或不合規(guī)票據(jù)入賬），導(dǎo)致年度財(cái)務(wù)報(bào)告稅金與所得稅匯算清繳數(shù)之間產(chǎn)生差異，上市公司對(duì)已公告的年度財(cái)務(wù)報(bào)告稅金數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整；④實(shí)際執(zhí)行的稅收優(yōu)惠政策與稅務(wù)部門認(rèn)定可以享受的稅收優(yōu)惠政策之間存在的差異，導(dǎo)致上市公司須補(bǔ)繳或收到退回的以前年度享受稅收優(yōu)惠政策的稅金，如表1所示。

2.上市公司稅務(wù)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)上市公司前期（重大）會(huì)計(jì)差錯(cuò)公告信息，2001~2015年，滬、深證券交易所372家上市公司公告以前年度發(fā)生了（重大）稅務(wù)差錯(cuò)（見(jiàn)表2）。其中：371家上市公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（CAS28）的規(guī)定，采用追溯調(diào)整法將發(fā)生的稅務(wù)差錯(cuò)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表稅金及相關(guān)科目進(jìn)行了追溯調(diào)整，一家上市公司采用未來(lái)適用法將發(fā)生的稅務(wù)差錯(cuò)直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)稅務(wù)差錯(cuò)的當(dāng)期損益。

二、上市公司稅務(wù)差錯(cuò)會(huì)計(jì)處理的合理性分析

1.因會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤等導(dǎo)致的稅務(wù)差錯(cuò)（序號(hào)①②③）會(huì)計(jì)處理方法合理性分析。進(jìn)一步分析會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤等三類稅務(wù)差錯(cuò)形成的具體原因，主要是上市公司會(huì)計(jì)人員疏忽或馬虎導(dǎo)致的稅金計(jì)算錯(cuò)誤，如：一些上市公司未按稅法規(guī)定對(duì)擁有的房產(chǎn)、使用的土地、簽訂的合同計(jì)算房產(chǎn)稅、土地使用稅和印花稅；未對(duì)大額白條和不正規(guī)發(fā)票進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)整等；因曲解事實(shí)或者錯(cuò)誤使用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤等。根據(jù)CAS28，上市公司采用追溯調(diào)整法按照這類差錯(cuò)的累積影響金額調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表稅金及相關(guān)科目。

2.因稅收優(yōu)惠政策原因?qū)е碌亩悇?wù)差錯(cuò)（序號(hào)④）會(huì)計(jì)處理方法的合理性分析。

（1）上市公司補(bǔ)繳轉(zhuǎn)讓已享受投資抵免企業(yè)所得稅的國(guó)產(chǎn)設(shè)備企業(yè)所得稅稅款、上市公司因外資身份的變化補(bǔ)繳已減免的企業(yè)所得稅，補(bǔ)繳的稅費(fèi)作為前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并使用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法不合理。兩點(diǎn)理由：①上市公司以前年度辦理企業(yè)所得稅免稅或減稅申報(bào)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面有利條件；②上市公司無(wú)法提前預(yù)知稅收優(yōu)惠期內(nèi)，企業(yè)是否因外部環(huán)境的變化、經(jīng)營(yíng)模式的改變而轉(zhuǎn)讓或出租這些已享受稅收優(yōu)惠的設(shè)備；也無(wú)法提前預(yù)知企業(yè)能否成功上市，上市后外資股東是否減持股份、減持多少等可能導(dǎo)致“外資身份”變化。因此，由于不可預(yù)測(cè)的原因?qū)е碌那安顣?huì)計(jì)差錯(cuò)，不屬于追溯調(diào)整法的適用范疇。根據(jù)CAS28，上市公司因合法、合理變更會(huì)計(jì)政策，或因財(cái)務(wù)核算出現(xiàn)遺漏、錯(cuò)誤或欺詐，導(dǎo)致前期財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，才能使用追溯調(diào)整法對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述。從這兩類補(bǔ)稅行為產(chǎn)生的原因分析，其既不屬于會(huì)計(jì)政策變更，也不屬于因遺漏、錯(cuò)誤或欺詐而導(dǎo)致的前期稅金核算錯(cuò)誤，因而，上市公司采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法并不合理。2010年，證監(jiān)會(huì)在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2010年第1期）》中就規(guī)定，上市公司按照稅法規(guī)定補(bǔ)繳的以前年度稅款，如果屬于前期差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整以前年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，否則，應(yīng)計(jì)入補(bǔ)繳稅款當(dāng)期的損益?；谝陨戏治鲞壿?，本文認(rèn)為類似于上市公司因在稅收優(yōu)惠期內(nèi)轉(zhuǎn)讓或出租享受投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備、因外資股東持股比例下降而導(dǎo)致“外資身份”喪失所補(bǔ)繳的稅款產(chǎn)生的稅收差錯(cuò)，應(yīng)采用未來(lái)適用法將補(bǔ)繳的稅金直接計(jì)入當(dāng)期的補(bǔ)繳稅金，作為當(dāng)期損益處理。

（2）享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率、西部大開(kāi)發(fā)以及特殊行業(yè)稅收優(yōu)惠政策的上市公司因疏忽、內(nèi)部控制缺陷或曲解稅收優(yōu)惠政策所補(bǔ)繳的稅金應(yīng)作為前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。上市公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》（CAS13）的規(guī)定，按照稅法要求預(yù)計(jì)很可能產(chǎn)生的稅金和所得稅費(fèi)用。上市公司明知不再符合稅收優(yōu)惠條件仍然按照稅收優(yōu)惠政策核算企業(yè)所得稅，從而導(dǎo)致納稅年度企業(yè)所得稅少計(jì)，屬于一項(xiàng)稅務(wù)差錯(cuò)，按照CAS28的要求，采用追溯調(diào)整法將發(fā)生的稅務(wù)差錯(cuò)調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表。

（3）上市公司納稅年度申請(qǐng)稅收優(yōu)惠與稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)時(shí)間不一致，上市公司收到以前年度多計(jì)的企業(yè)所得稅，作為前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，使用追溯調(diào)整法調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法不合理。上市公司納稅年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)所得稅稅收優(yōu)惠政策，財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出前尚未取得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)文件，能否取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)存在不確定性。根據(jù)CAS13的規(guī)定，上市公司不得確認(rèn)一項(xiàng)或有資產(chǎn)，即上市公司尚未取得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)文件前，不得輕易確認(rèn)可能獲得的稅金優(yōu)惠額（實(shí)際上是不計(jì)提或少計(jì)提在正常情況下應(yīng)予繳納的稅金），只能按照正常稅收政策規(guī)定計(jì)算并交納企業(yè)所得稅。由此造成已對(duì)外報(bào)告的稅金與稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)不一致產(chǎn)生的稅收差錯(cuò)，不屬于上市公司人為疏忽或過(guò)失，而是基于謹(jǐn)慎性原則，未確認(rèn)或有資產(chǎn)。證監(jiān)會(huì)的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2013年第1期）》，就上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)導(dǎo)致的差錯(cuò)，并追溯調(diào)整前期報(bào)表問(wèn)題時(shí)指出，不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，否則，并不表明前期估計(jì)存在差錯(cuò)，也不必然表明這種差錯(cuò)需要進(jìn)行追溯調(diào)整。基于以上分析邏輯，本文認(rèn)為，由于時(shí)間差導(dǎo)致上市公司實(shí)施稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的稅務(wù)差錯(cuò)，上市公司應(yīng)采用未來(lái)適用法在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)惠認(rèn)定結(jié)果的當(dāng)期，將減稅或免稅金額作為當(dāng)期損益處理，而不應(yīng)采用追溯調(diào)整法追溯調(diào)整前期報(bào)表。

三、改進(jìn)建議

因經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化導(dǎo)致的稅務(wù)差錯(cuò)，建議上市公司不按會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，采用未來(lái)適用法按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》（CAS18）的規(guī)定將補(bǔ)繳以前年度依法享受稅收優(yōu)惠政策所少交或補(bǔ)繳的稅金，計(jì)入補(bǔ)繳稅金當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目。因未對(duì)能否享受稅收政策進(jìn)行謹(jǐn)慎評(píng)估，或明知不符合稅收優(yōu)惠政策要求但仍然按照稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定核算稅金，導(dǎo)致補(bǔ)繳以前年度少計(jì)或未計(jì)稅金，建議上市公司按CAS18、CAS28的規(guī)定，仍然采用追溯調(diào)整法調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目。因申請(qǐng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以享受稅收優(yōu)惠政策之間存在時(shí)間差，導(dǎo)致上市公司收到或調(diào)減可以享受稅收優(yōu)惠年度的稅金，建議上市公司按CAS13、CAS18的規(guī)定，采用未來(lái)適用法，將減免的稅金調(diào)減稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目。

參考文獻(xiàn)：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)［M］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．稅法［M］．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016．

作者：汪月祥1（副教授），孫娜2（副教授），于雷1 單位：1.北京服裝學(xué)院商學(xué)院；2.國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教研中心