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一、會計計量的內(nèi)容與本質(zhì)

傳統(tǒng)會計計量運用貨幣尺度對會計對象要素進行量度時，根據(jù)量度程序的先后和時間的不同，分為初始計量和后續(xù)計量。前者指對經(jīng)濟活動的某一要素首次入賬金額的確定，后者是指再次對經(jīng)濟活動的某一財務(wù)要素賬面調(diào)整或僅對報表數(shù)據(jù)的確定。初始計量時，會計人員僅對原始憑證上記載的取得資源的交易價格進行摘取，而并不對交易過程交易價格的形成過多關(guān)心；后續(xù)計量時，會計人員則依據(jù)相關(guān)的資料、規(guī)則、方法對某一財務(wù)要素賬面調(diào)整數(shù)或報表數(shù)據(jù)進行確定，也沒有深入到計量的內(nèi)容與本質(zhì)層面。這種做法長期延續(xù)，以至于會計人員覺得這是“天經(jīng)地義”的事而不加質(zhì)疑。其實我們深入思考不難提出疑問，到底交易價格是依據(jù)什么確立的？會計最終計量的內(nèi)容又是什么？價格作為事物價值的表現(xiàn)形式，其價值來自哪里，又如何計量？評價一個事物時，主要采用定性和定量兩種方式。定性評價時，以效用高低、質(zhì)量等級、精美程度等來描述；定量評價時，除了采用物理、化學(xué)等實物量度外，會計上主要采用貨幣量來給一個事物賦值。顯然，定性與定量評價之間存在正相關(guān)的關(guān)系，只不過表現(xiàn)形式不同而已。那么到底評價的是什么呢？在商品貨幣經(jīng)濟時代，一個商品的所有者能夠把擁有的東西拿出來進行交易，一定是付出過貨幣或勞動，付出的貨幣也是過去勞動成果的貨幣化。也就是說，一個商品的形成，通常是人類勞動的產(chǎn)物，即人的腦力、體力的結(jié)晶。不論是定性還是定量的評價，實質(zhì)都是對勞動品質(zhì)與效率，也即人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認知。用貨幣尺度對勞動品質(zhì)與效率或人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認知過程，也就是會計計量過程。換句話說，會計計量形式上是人們對具體商品的貨幣量度，本質(zhì)上是對人力資源價值的貨幣評價：人們一直以為的對實物價值的計量，其本質(zhì)上一直是對人通過其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值的貨幣評價（形成歷史成本）。經(jīng)過上述分析可以明確，會計計量的最終內(nèi)容就是已經(jīng)或?qū)⒁饣⑨尫?、凝聚在實物上的人力資源價值。當(dāng)然，這個一般意義上的人力資源價值具體到某一個生物機體的人上面會有很大的差異性、非同質(zhì)性；某一個人所外化、釋放、產(chǎn)出價值的背后，又是一個人力長期積累、復(fù)雜變化的過程，特別還受到人格、品質(zhì)、情緒等的極大影響。這使得人們在認識自身這些特質(zhì)時，顯得無所適從，進而影響了對會計計量內(nèi)容的判斷。按照前述對會計計量的定義，會計計量是以會計的規(guī)則把數(shù)額分配給會計對象或經(jīng)濟事項，用數(shù)量關(guān)系描述經(jīng)濟活動的性質(zhì)、狀態(tài)。而經(jīng)濟活動的性質(zhì)是人的行為主導(dǎo)下的價值運動及其結(jié)果，也即人力資源價值外化、釋放、凝固的過程與結(jié)果，所以，會計計量的本質(zhì)就是對人力資源價值的貨幣評價。當(dāng)然，這個評價過程因為評價雙方主體、場合、時機等的不同，而表現(xiàn)出結(jié)論的較大差異，但這并不能改變?nèi)肆Y源價值的貨幣評價的本質(zhì)。由此一定要區(qū)分計量與計算的不同及準確計算與客觀計量的差異。

二、關(guān)于人力資源價值計量的幾個相關(guān)問題

（一）人力價值計量與商品價值計量的關(guān)系

商品是人類用自己相對擅長的勞動生產(chǎn)出來用于交換的載體。它的形成得益于人類智力與體力的有機結(jié)合，是人們通過生產(chǎn)行為將人力釋放固化的產(chǎn)物。商品的價值是其本質(zhì)屬性，而其本質(zhì)屬性就是人力作為資源產(chǎn)出價值的固化。因此，人力價值計量與商品價值計量之間存在以下兩種基本關(guān)系：第一，由于人力價值是商品價值的“前世”或內(nèi)在本質(zhì)，故而商品價值計量的就是對人力價值外化的部分；第二，由于商品價值是人力價值的“今生”或外在固化，故而人力價值計量的是商品價值的內(nèi)容。上述兩者的關(guān)系，既是人力價值與商品價值之間關(guān)系的一般規(guī)律，也是價值計量的最重要的屬性體現(xiàn)，更是會計計量中應(yīng)該把握的基本原則與規(guī)律。

（二）歷史價值的計量與未來價值的計量

從以上闡述我們明確，對實物資產(chǎn)價值的會計計量，本質(zhì)上是對人通過其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值的貨幣評價，從而形成歷史價值（歷史成本）。其實還可以對人通過行為可能外化、釋放、凝聚在某一客體上的人力資源價值進行貨幣評價，從而形成未來價值（現(xiàn)值、變現(xiàn)價值）。兩者計量的原理、內(nèi)容是一樣的，不同的只是方法。與此相關(guān)的問題是，是否認可不同時間的會計計量結(jié)果可以累加？歷史成本會計表面上各項目都按照過去的交易價值形成了賬面成本，從而具有累加性，實際上由于“過去”本身也是一個時期概念而不是同一時點的概念，因此若站在“過去”的某一時點來看，也是將過去的價值與未來的價值累加到了一起。同時，在用成本與收入配比時，用的則是過去的價值與當(dāng)期的不同時點的價值進行抵減。這就是說，歷史成本會計本身隱含著這樣一個假設(shè)：不同時期的會計計量結(jié)果具有累加性。對于人力資源價值的計量，如采用現(xiàn)值計量等方法，有人可能會認為與歷史成本不可累加，實際上這是沒有道理的，這樣做使用的假設(shè)與歷史成本會計下是完全相同的。

（三）非勞動屬性價值的會計計量

在一些特殊情況下，會計計量會遇到對具有天然使用價值的物品（如天然寶石、動植物等）和特許權(quán)性質(zhì)事物（如土地使用權(quán)、金融牌照等），以及衍生金融工具等非勞動屬性價值如何計量的問題。筆者認為，這三類事物雖然也用貨幣計量，但性質(zhì)顯然不屬于商品交換中的會計計量，只是用貨幣來充當(dāng)使用價值、稀缺價值、資源價值的等價物，或是用貨幣充當(dāng)金融合約中的支付手段而已，即屬于上述非勞動屬性價值的計量。盡管均使用了貨幣工具，但這不意味著計量的都是商品的勞動產(chǎn)出價值，也不能因此而否定對商品或勞務(wù)會計計量的本質(zhì)。因為，貨幣的本質(zhì)是一般等價物，其職能包括價值尺度、支付手段、流通手段、儲藏手段等，只有將貨幣作為價值尺度用于商品或勞務(wù)價值的量度時，才是對勞動產(chǎn)出價值的會計計量。不能簡單將貨幣的價值尺度職能與其他職能混淆而導(dǎo)致會計計量觀念與方法的混亂。

三、總結(jié)

會計計量具有豐富的內(nèi)涵與分類特征，不能用單一概念內(nèi)涵來界定所有會計計量問題。只有通過對各種計量現(xiàn)象的分類與研究，才能揭示會計計量的本質(zhì)，把握會計計量的規(guī)律，使會計計量理性化、科學(xué)化。

作者：徐國君單位：中國海洋大學(xué)