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【摘要】防止會計(jì)信息失真不僅是社會普遍關(guān)注的問題，也是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。本文在系統(tǒng)分析內(nèi)部控制與會計(jì)信息質(zhì)量相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，提出一些切實(shí)可行的措施，加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高會計(jì)信息質(zhì)量

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制;會計(jì)信息;會計(jì)信息失真。

內(nèi)部控制亦稱“內(nèi)部管理控制”，是單位領(lǐng)導(dǎo)人員和職能部門通過管理工作，使經(jīng)濟(jì)活動按標(biāo)準(zhǔn)對其調(diào)整以達(dá)到目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制活動是所有經(jīng)濟(jì)組織管理活動的一部分，并一直認(rèn)為是管理活動中不可分割的組成部分，而與管理活動緊密地結(jié)合在一起。內(nèi)控制度的建立和完善，對于提高會計(jì)信息質(zhì)量也起著越來越重要的作用。

一、內(nèi)控制度的概念及其在會計(jì)工作中的意義

最早的內(nèi)部控制概念是1936年美國會計(jì)師協(xié)會在《獨(dú)立職業(yè)會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》中提出的，他們認(rèn)為:“內(nèi)部控制和控制這一術(shù)語是為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法?！背醪襟w現(xiàn)出了保證會計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制的主要目標(biāo)。

隨后內(nèi)部控制概念的演變大致可劃分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個歷史階段。最初的公認(rèn)內(nèi)部控制定義可以追溯到美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)程序委員會1958年的《第29號審計(jì)程序公告》，其中，將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩個部分，并將內(nèi)部會計(jì)控制與保護(hù)資產(chǎn)的安全完整和財(cái)務(wù)記錄的可靠性直接聯(lián)系在一起，具體措施有交易授權(quán)與批準(zhǔn)制度、資產(chǎn)的實(shí)物控制、從事財(cái)務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制。1972年，《第54號審計(jì)程序公告》對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行了重新定義，認(rèn)為內(nèi)部會計(jì)控制是組織計(jì)劃以及關(guān)于保護(hù)資產(chǎn)安全完整和財(cái)務(wù)記錄有效性的程序和記錄，并對下列事項(xiàng)提供合理的保證:交易經(jīng)過合理的授權(quán)進(jìn)行;公司對交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與公認(rèn)會計(jì)原則保持一致;資產(chǎn)的使用和處置經(jīng)過管理層的適當(dāng)授權(quán);在合理期間內(nèi)，對現(xiàn)存資產(chǎn)與資產(chǎn)的會計(jì)記錄之間的任何差異采取了恰當(dāng)?shù)男袆印?/p>

1992年，美國會計(jì)學(xué)會(AAA)、美國注協(xié)(AICPA)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(llA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FED和管理會計(jì)學(xué)會(IMA)等多個專業(yè)團(tuán)體組成“內(nèi)部控制委員會”(COSO)，COSO認(rèn)為，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。”

據(jù)此SEC在2003年6月正式的最終規(guī)則中的定義，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會計(jì)原則提供合理保證的控制程序，具體包括以下控制政策和程序:

1保持詳細(xì)程度合理的會計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況。

2為下列事項(xiàng)提供合理的保證:公司對發(fā)生的交易進(jìn)行必要的紀(jì)錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿足公認(rèn)會計(jì)原則的要求;公司所有的收支活動經(jīng)過公司管理層和董事的合理授權(quán)。

3為防止或及時發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。

與COSO報(bào)告中對內(nèi)部控制的定義相比，SEC在最終規(guī)則中對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義僅包含了與財(cái)務(wù)報(bào)告(對外公布的會計(jì)信息)可靠性目標(biāo)相關(guān)的部分，而省略了經(jīng)營活動的效率效果的目標(biāo)，遵循相關(guān)法律法規(guī)目標(biāo)中也僅保留了諸如證券交易委員會財(cái)務(wù)報(bào)告要求這類與財(cái)務(wù)報(bào)表編制直接相關(guān)的法律法規(guī)。

我國則將內(nèi)部控制度作為會計(jì)監(jiān)督的一個組成部分。中注協(xié)1997年實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中稱內(nèi)部控制為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而實(shí)施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序?！?/p>

從以上關(guān)于內(nèi)部控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內(nèi)控制度對于保證和提高會計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義，主要表現(xiàn)在:

1.內(nèi)部控制能夠保證國家的方針、政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內(nèi)部貫徹執(zhí)行。因?yàn)榻∪晟频膬?nèi)部控制制度，可以對企業(yè)內(nèi)部的任何部門、任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財(cái)經(jīng)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會計(jì)信息能夠如實(shí)和及時地反映企業(yè)狀況，提高會計(jì)信息的真實(shí)性和透明度。

2.內(nèi)部控制有利于保證會計(jì)信息的真實(shí)性和正確性，這主要是因?yàn)橛行Ы∪膬?nèi)部控制制度可以保證會計(jì)信息的采集、歸類、記錄和匯總的如實(shí)反映，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實(shí)際，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證會計(jì)信息的真實(shí)性和正確性。

3.內(nèi)部控制有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護(hù)財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對稱、監(jiān)督不嚴(yán)密的基礎(chǔ)上的犯罪行為，會帶來資產(chǎn)的損失。健全完善的內(nèi)控制度能夠科學(xué)有效地監(jiān)督和制約財(cái)產(chǎn)物資的采購、計(jì)量、驗(yàn)收、入庫、記錄、保管、領(lǐng)用、退庫等各個環(huán)節(jié)，確保財(cái)產(chǎn)物資的安全完整，避免和糾正損失浪費(fèi)等問題。從而也使企業(yè)所提供的會計(jì)信息的真實(shí)性、透明度比較高。

二、我國會計(jì)信息質(zhì)量與內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

我國目前的會計(jì)信息質(zhì)量堪憂。一些公司為了上市，不惜編造財(cái)務(wù)報(bào)表，美化公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績;而一旦上市以后，造假的動機(jī)依然存在，為了取得配股權(quán)，避免因?yàn)檫B續(xù)虧損達(dá)不到證監(jiān)會的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞重大信息或提供虛假信息。最近，上海證券交易所、上海證券報(bào)、中國證券報(bào)、證券時報(bào)聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查。調(diào)查表明，個人投資者認(rèn)為上市公司披露的財(cái)務(wù)信息完全可信的占8.45%，基本可信的26.98%，部分可信的占45.17%，認(rèn)為基本不可信的占16.10%，完全不可信的占314%。對100家左右機(jī)構(gòu)投資者的調(diào)查也表明，沒有一家機(jī)構(gòu)認(rèn)為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)“完全可信”，認(rèn)為“基本可信”，的機(jī)構(gòu)投資者有41家，占4141%，認(rèn)為“部分可信”的機(jī)構(gòu)投資者有54家，占54.54%，認(rèn)為“基本不可信”的機(jī)構(gòu)投資者有3家，占3.03%，認(rèn)為“完全不可信”的有1家，占1.01%。[l]這顯示，投資者對上市公司披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信心不足。個人投資者與機(jī)構(gòu)投資者相比，認(rèn)為基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在當(dāng)前投資者心目中，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的失真已到了非常嚴(yán)重的地步。會計(jì)信息失真已經(jīng)影響了投資者對會計(jì)信息的信任，對我國的證券市場的發(fā)展產(chǎn)生了不利影響。

會計(jì)信息失真的原因是多方面的，既有社會和政治原因，也有經(jīng)濟(jì)原因;既有外部原因，如會計(jì)準(zhǔn)則不完善，財(cái)政、證券監(jiān)督不力，中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)不規(guī)范與管理當(dāng)局合謀等，也有內(nèi)部原因，即企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善、內(nèi)部控制混亂。[2]

會計(jì)控制是公司經(jīng)理層自身和董事會對公司內(nèi)部控制的一個層面，它要解決的是公司日常經(jīng)營活動中的風(fēng)險(xiǎn)控制和經(jīng)理層經(jīng)營方針的貫徹與落實(shí)等方面的問題。

一個完善的會計(jì)(財(cái)務(wù))控制體系，不僅能防止公司內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和錯弊，也能遏制經(jīng)理班子亂用職權(quán)與違法亂紀(jì)等行為造成的會計(jì)信息虛假。而無數(shù)事實(shí)證明:一家公司的經(jīng)營失誤直接與管理混亂和會計(jì)控制不當(dāng)密切相關(guān)。[3]

《公司法》規(guī)定，公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人由公司經(jīng)理提名，由董事會聘任或解聘。由于財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人責(zé)權(quán)的特殊性，在公司重組或經(jīng)理人員變更時，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人往往是最先被更換的。一般情況下，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人是公司經(jīng)理的心腹是個不爭的事實(shí)。我們當(dāng)然不希望經(jīng)理與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人相互摩擦，但我們應(yīng)該明確，這是兩種應(yīng)分別向董事會負(fù)責(zé)的不同的崗位。兩者的適度牽制，能使管理更科學(xué)、更透明。當(dāng)公司存在重大隱患，可能出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)時，決策者能及時制止，投資者也應(yīng)能從公司披露的財(cái)務(wù)信息中被告知。實(shí)際情況又是怎樣的呢?由少數(shù)大股東組成的董事會在上市公司主要維持決策權(quán)，對經(jīng)理層的監(jiān)督則相對分散。即便是在董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式下，也由于審計(jì)只是事后監(jiān)督，而無法保證其及時性，一旦經(jīng)理的目標(biāo)與所有者的目標(biāo)不一致，假如經(jīng)理與財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人“合謀”，情況就變得更加復(fù)雜，更具隱蔽性和欺騙性，企業(yè)和投資者的風(fēng)險(xiǎn)也更大。

三、加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制，防止會計(jì)信息失真

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)部審計(jì)人員或董事會，都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任(見COSO報(bào)告)。而在這些控制主體中，會計(jì)工作的特殊性決定了會計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。這是因?yàn)?1.會計(jì)的兩大職能(反映和監(jiān)督)中，監(jiān)督職能反映了會計(jì)工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內(nèi)部控制的作用，而會計(jì)的監(jiān)督職能自古就有。2.在企業(yè)內(nèi)部，會計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會計(jì)環(huán)節(jié)

轉(zhuǎn)換為會計(jì)信息，會計(jì)人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，通過會計(jì)這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會計(jì)工作本身的地位所決定的。[4]

與財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的資料有關(guān)的管理當(dāng)局的認(rèn)定包括:存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分?jǐn)偂⒈磉_(dá)與披露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負(fù)債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收入、費(fèi)用、利潤和損失發(fā)生在報(bào)表所反映的會計(jì)期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“虛報(bào)錯誤”。完整性認(rèn)定是指資產(chǎn)負(fù)債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收入、費(fèi)用、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計(jì)期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“漏報(bào)錯誤”。權(quán)利和義務(wù)的認(rèn)定是指在資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負(fù)債均屬公司的義務(wù)。估價或分?jǐn)偸侵纲Y產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目以恰當(dāng)?shù)慕痤~列入財(cái)務(wù)報(bào)表。所謂表達(dá)與披露是指會計(jì)報(bào)表上的特定要素被恰當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露。換一個角度，所謂會計(jì)信息失真，簡單地說就是背離了這些認(rèn)定。[5]

而導(dǎo)致會計(jì)信息失真的原因主要可分為兩類:非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計(jì)人員素質(zhì)低下或過失等原因，導(dǎo)致在會計(jì)規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計(jì)政策不當(dāng)，而導(dǎo)致加工出來的會計(jì)信息不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績;故意性行為則是會計(jì)人員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)管理當(dāng)局的私利，不遵守有關(guān)會計(jì)原則，故意提供虛假會計(jì)信息。

針對以上主要原因，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下幾個方面來加強(qiáng)內(nèi)部控制提高會計(jì)信息質(zhì)量:

第一，以會計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件一庵走立獨(dú)立會計(jì)主管

曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董事一樣設(shè)立獨(dú)立會計(jì)主管，即企業(yè)的會計(jì)主管由股東大會從會計(jì)公司聘請專業(yè)會計(jì)人員(通常是CPA)來擔(dān)任。獨(dú)立會計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制[6]。

獨(dú)立會計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計(jì)公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計(jì)控制權(quán)從企業(yè)人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡;同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的干預(yù)，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面作用。

公司法規(guī)定，聘請或更換為公司進(jìn)行審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由董事會向股東大會提請。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也對“選擇會計(jì)”問題作出了詳細(xì)的規(guī)定。因此，對于獨(dú)立會計(jì)主管的聘用權(quán)的法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴(kuò)展即可。另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，公司不應(yīng)聘請獨(dú)立主管會計(jì)所屬會計(jì)公司的CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)公司提供獨(dú)立會計(jì)主管人選?？紤]到現(xiàn)實(shí)CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計(jì)中一般不會對獨(dú)立會計(jì)主管有任何包庇，這反而也會成為對獨(dú)立會計(jì)主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。

第二，加強(qiáng)會計(jì)系統(tǒng)控制

要求企業(yè)依據(jù)會計(jì)法和統(tǒng)一會計(jì)制度等法律法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則，制定適合本單位的財(cái)務(wù)會計(jì)制度，明確賬務(wù)處理程序和企業(yè)的會計(jì)政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計(jì)憑證的預(yù)先統(tǒng)一編號、審核、保管制度，實(shí)行會計(jì)人員崗位責(zé)任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計(jì)人員越權(quán)處理會計(jì)事務(wù)。由于在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗(yàn)和自動糾正，保證了會計(jì)記錄的正確和完整。

第三，加大內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)力度

內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)主要目標(biāo)在于“評價會計(jì)活動及其記錄的真實(shí)性、合法性和有效性”。內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)的各種財(cái)務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)有效性等的審核，有效降低錯誤和編制虛假會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)的可能性。

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