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摘要：財政部于2006年2月15日頒布了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則已于2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行，新會計準(zhǔn)則的實施，必將推動我國會計事業(yè)的加速發(fā)展，并對上市公司產(chǎn)生重大影響。本文闡述了新會計準(zhǔn)則實施的重要意義和新會計準(zhǔn)則的顯著特點，分析了新會計準(zhǔn)則的主要變化對上市公司產(chǎn)生的影響，并對如何更好地實施新會計準(zhǔn)則提出了針對性的建議。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；上市公司；影響；建議

一、新會計準(zhǔn)則實施的重要意義

1.有利于提高境內(nèi)外資本市場信息的可比性。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)或趨同已成為必然趨勢。在我國加入WTO以后，越來越多的企業(yè)開始走上國際經(jīng)濟(jì)舞臺，企業(yè)跨國經(jīng)營、跨國上市、跨國投資和跨國融資的現(xiàn)象日益增多。要使我國融入國際經(jīng)濟(jì)體系，會計作為商業(yè)通用語言，必須國際化。會計國際化的關(guān)鍵點之一就是會計準(zhǔn)則的國際化。只有各國采用相同或相似的會計準(zhǔn)則，才能在國際經(jīng)濟(jì)活動中提供可比的會計信息，否則會增加會計信息的轉(zhuǎn)換成本，給企業(yè)在國際經(jīng)濟(jì)中的活動帶來不利影響。

2.順應(yīng)了上市公司發(fā)展的新趨勢。伴隨著經(jīng)濟(jì)市場化改革的持續(xù)穩(wěn)定推進(jìn)，我國的資本市場也在快速發(fā)育成長，上市公司的業(yè)務(wù)活動不斷翻新，比如，衍生金融工具的產(chǎn)生、對人力資源價值的認(rèn)同等等，新會計準(zhǔn)則順應(yīng)了這一發(fā)展的特點和新要求。新會計準(zhǔn)則是一個比較完整的會計準(zhǔn)則體系，它不僅彌補(bǔ)了原會計準(zhǔn)則和制度中有關(guān)企業(yè)合并、衍生金融工具等空白，還充分借鑒了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定，吸取了發(fā)達(dá)國家對于復(fù)雜交易事項的會計處理經(jīng)驗。

3.增加了上市公司會計信息的透明度。自證券市場建立以來，我國已陸續(xù)頒布了一系列有關(guān)上市公司信息披露的法規(guī)和規(guī)章，對上市公司信息披露提出了明確要求。但實踐中還有不少上市公司出于特殊利益考慮，在會計信息披露中隱瞞和造假，欺騙社會公眾和廣大投資者，嚴(yán)重干擾投資決策，危害證券市場的穩(wěn)定和發(fā)展。新會計準(zhǔn)則體系根據(jù)國際會計慣例對會計信息的披露做了更加嚴(yán)格、科學(xué)的規(guī)定。新會計準(zhǔn)則對會計政策的選用也規(guī)定了適用的前提條件，防止會計政策濫用。這就要求上市公司披露更多的可靠信息，增加上市公司會計信息的透明度。

4.體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新的政策扶持。新會計準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出計入當(dāng)期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足相關(guān)條款規(guī)定時，可進(jìn)行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。在原會計準(zhǔn)則中開發(fā)階段的支出不能資本化。開發(fā)費用的資本化，可減少當(dāng)期費用，減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤指標(biāo)壓力，提升科技創(chuàng)新企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識，促進(jìn)企業(yè)在研發(fā)方面的投入。新會計準(zhǔn)則的這一調(diào)整，與國際會計準(zhǔn)則趨同，也鼓勵了企業(yè)科技創(chuàng)新，體現(xiàn)了國家對科技創(chuàng)新企業(yè)的政策扶持。

二、新會計準(zhǔn)則的兩大顯著特點

1.新會計準(zhǔn)則的“國際趨同”。趨同是大的方向，是大勢所趨。在市場和經(jīng)濟(jì)全球化的今天，世界各國的會計準(zhǔn)則走向趨同是發(fā)展的客觀要求和發(fā)展方向。這次會計準(zhǔn)則體系修訂的完成，把我國會計工作、會計準(zhǔn)則向前推進(jìn)了—大步，而且與國際會計準(zhǔn)則的關(guān)系日益協(xié)調(diào)。在內(nèi)容體系方面，新會計準(zhǔn)則體系基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一致；在基本準(zhǔn)則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準(zhǔn)則體系作了大膽的借鑒。其中，新會計準(zhǔn)則體系在會計要素計量方面的一大亮點就是公允價值的引入，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。

2.新會計準(zhǔn)則的“中國特色”。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾的認(rèn)識程度等不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從國情出發(fā)研究制定中國會計準(zhǔn)則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。新會計準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會計處理上和企業(yè)合并會計處理方法保持了中國特色。新會計準(zhǔn)則繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。

三、新會計準(zhǔn)則的主要變化

新會計準(zhǔn)則主要在存貨計價、會計計量方法、計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組、企業(yè)合并報表會計處理方法和編制理論等方面進(jìn)行了重要的改革。

1.存貨計價管理辦法的改變。新會計準(zhǔn)則對存貨發(fā)出的計價，取消原先采用的“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。因為“后進(jìn)先出法”不具有普遍性，或不能真實反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，造成存貨的實物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)相互脫節(jié)。“先進(jìn)先出法”和“后進(jìn)先出法”都是對發(fā)出存貨進(jìn)行計價的方法。這里的發(fā)出，實質(zhì)上是指存貨成本的流轉(zhuǎn)。所謂“先進(jìn)先出法”，則是采用最早購入存貨的價格，而“后進(jìn)先出法”，即企業(yè)在核算發(fā)出存貨成本時，采用的是最近購入存貨的價格。

2.謹(jǐn)慎引入公允價值的計量方法。美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則都比較側(cè)重于公允價值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~(一般為市價)。公允價值在一定程度反映了交易雙方的意愿，體現(xiàn)了公平交易的原則。我國曾在1998年頒布的“非貨幣性資產(chǎn)交易”、“債務(wù)重組”等會計準(zhǔn)則中最早引入公允價值，后因?qū)嶋H操作中出現(xiàn)很多公司濫用公允價值操縱利潤的情況，結(jié)果在2001年修訂后的會計準(zhǔn)則中被取消。新會計準(zhǔn)則在“金融工具確認(rèn)和計量”、“投資性房地產(chǎn)”、“企業(yè)合并”、“非貨幣性資產(chǎn)交換”和“債務(wù)重組”等會計準(zhǔn)則中又重新引入了公允價值。但新會計準(zhǔn)則在實際運用公允價值時，還是做了較為謹(jǐn)慎的限定，只有在滿足相關(guān)的條件時，才能采用公允價值。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提變革。眾所周知，在公司盈利上升時，多計減值準(zhǔn)備；而盈利下滑時，再將減值準(zhǔn)備沖回，這是公司調(diào)節(jié)會計盈利的手段之一。其主要手段就是在盈利較大的年度，大幅度地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費用，減少當(dāng)年利潤，待來年度盈利下降時再運用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。過去，我國一些上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備甚至超過了當(dāng)期凈利潤。但會計準(zhǔn)則變動后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備，今后其他公司也不能這樣做了。按照新會計準(zhǔn)則，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。

4.債務(wù)重組會計處理嚴(yán)謹(jǐn)務(wù)實。原會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，即重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值之間的差額，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)直接將其確認(rèn)為資本公積，而不作為債務(wù)重組收益。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于債權(quán)人的讓步，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組收益要以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來確定。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

5.合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制。合并報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的也應(yīng)納入合并范圍。但是，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體和其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位不應(yīng)納入合并范圍。

四、新會計準(zhǔn)則對上市公司的影響

1.存貨計價管理變化，將影響部分行業(yè)和企業(yè)的利潤計算。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響，體現(xiàn)在存貨的價格波動上，當(dāng)存貨價格處于上升趨勢時，采用先進(jìn)先出法，會降低當(dāng)期成本費用，使當(dāng)期利潤增加；若采用后進(jìn)先出法，會增加當(dāng)期成本費用，使當(dāng)期利潤減少。相反，當(dāng)存貨價格處于下降趨勢時，采用先進(jìn)先出法，會減少當(dāng)期利潤；采用后進(jìn)先出法，會增加當(dāng)期利潤?？梢?，企業(yè)可以利用存貨計價方法的變更任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平。新會計準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計價的后進(jìn)先出法，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實地反映。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會計信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素。

2.公允價值的應(yīng)用，給上市公司利潤調(diào)節(jié)提供了一定的空間。公允價值的計量，增加了企業(yè)的利潤。例如，上市公司的短期股票投資直接采用公允價值即市價計量，放棄原先的成本與市價孰低法，這將給企業(yè)增加當(dāng)期利潤；非貨幣資產(chǎn)交換中引入的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，也將增加當(dāng)期利潤。由此可見，公允價值計量，擴(kuò)大了企業(yè)利潤操縱的空間，在這種情況下，一些公司仍然可能運用手段來對公司業(yè)績進(jìn)行操縱。同時，采用公允價值模式后，擁有較多投資性房地產(chǎn)的公司的業(yè)績將受到該物業(yè)市場價格變化的影響，增加了公司業(yè)績的不穩(wěn)定性。

3.資產(chǎn)減值沖回被叫停，堵住了通過減值準(zhǔn)備計提來調(diào)節(jié)利潤的漏洞。按照新會計準(zhǔn)則，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始，計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。在這樣的背景下，對于一些以前年度通過計提跌價準(zhǔn)備來操縱利潤的公司，以及迫切需要通過轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備來增加利潤的公司，在新舊準(zhǔn)則交替的2006年轉(zhuǎn)回部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則實施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間將變得越來越小，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，只能通過加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營和管理的途徑去提高企業(yè)的業(yè)績。

4.債務(wù)重組的新規(guī)定，有利于那些無力清償債務(wù)的上市公司提高其每股收益。原會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益，不再計入當(dāng)期損益，只能計入資本公積。這對利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的行為，起到了強(qiáng)有力的遏制效果。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益直接計入當(dāng)期損益，進(jìn)入利潤表。這樣，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，從而極大地提高每股收益，甚至可能出現(xiàn)每股收益提高數(shù)倍以上的情形。新準(zhǔn)則的這一改變，也許將會使債務(wù)重組浪潮再現(xiàn)市場，利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象重演。因此，新會計準(zhǔn)則實施后，仍需通過相關(guān)的制度建設(shè)，進(jìn)一步規(guī)范債務(wù)重組行為。

5.合并報表基本理論的變化，使合并報表真實反映公司集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新的合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制，所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納人合并范圍，這一變革使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)。凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革有效防止一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績。新會計準(zhǔn)則使企業(yè)無法隨意調(diào)節(jié)合并范圍，調(diào)節(jié)利潤，使合并財務(wù)報表真實反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

五、有效實施新會計準(zhǔn)則的建議

1.切實做好新舊會計準(zhǔn)則的銜接工作。第一，應(yīng)當(dāng)提高對新舊會計準(zhǔn)則差異的認(rèn)識。新會計準(zhǔn)則體系的貫徹實施，除了要求全社會，包括上市公司的管理層和會計人員、外部監(jiān)管部門和從業(yè)人員以及投資者對新會計準(zhǔn)則了解和熟悉之外，還要求明確新舊會計準(zhǔn)則的差異之處。第二，執(zhí)行和監(jiān)督到位是新會計準(zhǔn)則實施的根本保障。一項好的制度制定難，貫徹執(zhí)行更難，而貫徹執(zhí)行不僅僅取決于執(zhí)行本身，還與有效的監(jiān)督密切相關(guān)。沒有好的執(zhí)行者和監(jiān)督者，再好的準(zhǔn)則也沒有意義。第三，努力實現(xiàn)新會計準(zhǔn)則體系的平穩(wěn)過渡。新舊會計準(zhǔn)則銜接的一個重要方面是要明確哪些項目需要進(jìn)行追溯調(diào)整，哪些項目不需要追溯調(diào)整。這個問題不協(xié)調(diào)好，會給廣大投資者的判斷造成混亂。

2.對公允價值計量必須提出嚴(yán)格的限制條件。在新會計準(zhǔn)則體系中，全面引入了公允價值計量屬性，對于真實反映企業(yè)的內(nèi)在價值無疑具有較大的積極作用。然而，如何才能準(zhǔn)確地確定公允價值，這是新會計準(zhǔn)則實施過程中無法回避的問題，也是新會計準(zhǔn)則能否順利執(zhí)行的關(guān)鍵因素之一。在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)，但是在市場不充分的情況下，確認(rèn)公允價值則是一個難題。公允價值的確定一旦有失“公允”，則極有可能成為利潤操縱的工具。因此，為了保證新會計準(zhǔn)則的有效實施，對公允價值的確定必須提出嚴(yán)格的限制條件，即在制定新準(zhǔn)則操作指南時，應(yīng)全面考慮新會計準(zhǔn)則實施過程中可能出現(xiàn)的問題，充分關(guān)注新會計準(zhǔn)則的技術(shù)性及其經(jīng)濟(jì)后果，對公允價值的確定作出進(jìn)一步的具體解釋和說明，以提高新會計準(zhǔn)則的可操作性，防止公允價值被濫用。

3.大力提高會計人員的職業(yè)水平。新會計準(zhǔn)則的頒布實施標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同，但從整體看與我國迅速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)對會計人員職業(yè)水平的要求還有一定的差距，與國際上先進(jìn)國家的會計水平相比，差距更大，在執(zhí)行新會計準(zhǔn)則上會打折扣。我國尤其缺乏與國際接軌、通曉國際會計慣例的高層次會計人才。提高會計人員整體的職業(yè)水平，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力，成為我國會計界目前面臨的一個重大課題。要提高會計人員的業(yè)務(wù)能力一靠培訓(xùn)，二靠在實踐中鍛煉。此外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計人員的職業(yè)道德建設(shè)。當(dāng)前，由會計職業(yè)道德缺失而引起的會計造假及其會計信息失真，已成為一個世界性的難題。在我國，由于市場經(jīng)濟(jì)體制尚不夠健全，在新舊體制轉(zhuǎn)換的情況下，會計職業(yè)道德建設(shè)對預(yù)防會計風(fēng)險更顯其重要。加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)，既是提高其綜合素質(zhì)的要求，更是適應(yīng)當(dāng)前新會計準(zhǔn)則實施的需要。

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