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摘要：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，對夯實企業(yè)資產(chǎn)、提高會計信息質(zhì)量發(fā)揮了積極作用，體現(xiàn)了全面性和穩(wěn)健性的原則，是與國際會計準則接軌的重要一步。本文是在理解的基礎(chǔ)上提出了自己的一些獨到的見解。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值可收回金額資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)組資產(chǎn)組組合

2006年2月我國財政部了新的企業(yè)會計準則——《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，并于2007年1月1日開始在上市公司施行。本準則在借鑒了國際會計準則第36號（IAS36）的基礎(chǔ)上又考慮到了我國的具體情況，它的實施對治理上市公司的盈余管理，提高會計信息質(zhì)量具有積極的作用。我對此準則的理解有以下幾個方面：

一、資產(chǎn)減值的定義及范圍

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應(yīng)當對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量，因此，資產(chǎn)減值包括所有資產(chǎn)的減值。但是，由于有關(guān)資產(chǎn)特性不同，其減值會計處理也有所差別，因而所適用的具體準則也不盡相同。例如，存貨、消耗性生物資產(chǎn)的減值分別適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值等資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》、《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》和《企業(yè)會計準則第21號——租賃》；采用公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》所規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，分別適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》。這些資產(chǎn)減值的會計處理由相關(guān)具體準則規(guī)范。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》主要適用于企業(yè)的非流動資產(chǎn)，其具體包括：

（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；

（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；

（3）固定資產(chǎn)；

（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；

（5）無形資產(chǎn)；

（6）商譽；

（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。

二、資產(chǎn)可收回金額的計量

若企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當估計其可收回金額，然后將估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應(yīng)的減值損失。在估計資產(chǎn)可收回金額時，原則上應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)，如果企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可回收金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

1、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

2、沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。對于企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況，即該資產(chǎn)在持有期間（處置之前）所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈收入，因此，在這種情況下，以資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是適宜的，因為資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不大會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。

3、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

三、資產(chǎn)減值損失的確認與計量，及相關(guān)處理

（一）單項資產(chǎn)減值損失的確認與計量

企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試后，如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。同時，計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。這樣，企業(yè)當期確認的減值損失應(yīng)當反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準備應(yīng)當作為資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。比如，固定資產(chǎn)計提了減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準備相應(yīng)抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來計提折舊時，應(yīng)當按照新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊。

考慮到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值回升的可能性較小，通常屬于永久性減值；另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮，為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的減值準備，需要等到資產(chǎn)處置時才可轉(zhuǎn)出。

（二）資產(chǎn)組的認定及資產(chǎn)組減值損失的處理

根據(jù)規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。但是，在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。資產(chǎn)組（包括資產(chǎn)組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值損失金額應(yīng)當按照以下順序進行分攤：首先，抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定）和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的資產(chǎn)減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

（三）總部資產(chǎn)減值損失的處理

總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，具以判斷是否需要確認減值損失。

基于此，企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：

1、對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

2、對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

（四）商譽減值損失的處理

企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在年終進行減值測試。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確定的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使合并財務(wù)報表減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，應(yīng)當首先抵減商譽的賬面價值。但由于計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承當?shù)牟糠?，而少?shù)股東權(quán)益擁有的商譽及其減值損失并不在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司商譽減值損失，因此，應(yīng)當將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東之間進行分攤，以確認歸屬于母公司商譽減值損失。

四、資產(chǎn)減值損失的披露

企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：

（一）當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額。

（二）計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額。

（三）提供分部報告信息的，應(yīng)當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。

參考資料

<1>《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》，立信會計出版社

<2>《財會月刊》．2006，6