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摘要會計造假是當(dāng)前全世界普遍存在的一個問題。我國上市公司不時有舞弊案暴光，不僅嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，而且阻礙了整個市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。在大量研究成果的基礎(chǔ)上，本文擬建立一個會計治假體系，從會計信息產(chǎn)生的規(guī)范基礎(chǔ)、生產(chǎn)過程、質(zhì)量鑒定和使用消費四個層次全面把握，強(qiáng)化各個環(huán)節(jié)主體的責(zé)任，以期達(dá)到有效治假的目的。

關(guān)鍵詞會計造假獨立董事內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)投資者

從大洋彼岸的安然、世通到國內(nèi)的紅光實業(yè)、鄭百文，會計造假事件一波未平，一波又起。造假被喻為財會領(lǐng)域的“沙塵暴”，吞噬著會計的真實性與可靠性，給社會造成了難以估量的損失。本文將會計信息看作一種產(chǎn)品，試著從其標(biāo)準(zhǔn)的制定、產(chǎn)品生產(chǎn)、質(zhì)量鑒定和消費的角度進(jìn)行全面分析，提出一個由政府、企業(yè)、CPA和投資者四個不同層次構(gòu)成的治假體系，明確各自的任務(wù)，實現(xiàn)有效治假。

1第一層次——政府：充當(dāng)領(lǐng)頭羊，制定高質(zhì)量的游戲規(guī)則

政府參與治假，最大的優(yōu)勢就在于它對其他利益主體具有強(qiáng)制約束力，能夠規(guī)范游戲規(guī)則并強(qiáng)制實施，增強(qiáng)治假效果。政府在會計治假上的功能主要體現(xiàn)在兩個方面：

1.1指導(dǎo)制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則

一是既要立足現(xiàn)實，又要具有一定的前瞻性，充分估計可能發(fā)生的情況，減少彈性空間。目前準(zhǔn)則的制定或修訂都具有滯后性，都是在東窗事發(fā)后才進(jìn)行的。比如最近FASB提高了SPE的并表要求，若在安然倒臺之前就認(rèn)識到這一點，也許就不會付出這么沉重的代價了。

二是為會計準(zhǔn)則的制定提供一個充分博弈的空間，以減少會計的真空地帶和鉆空子的可能性，以及促進(jìn)會計準(zhǔn)則與其他法規(guī)之間的協(xié)調(diào)。準(zhǔn)則本身的不完備性，包括因博弈不充分而產(chǎn)生的傾向性，因會計準(zhǔn)則釋義不清而帶來實務(wù)操作的不確定性，會計政策和方法的可選擇性，會計準(zhǔn)則和其他法規(guī)的不協(xié)調(diào)性，都為會計造假提供了廣闊的空間。

1．2完善法規(guī)建設(shè)

現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)人存在機(jī)會主義心理，一旦造假的收益大于其成本，機(jī)會主義心理就會顯化為道德失范的沖動。將法制引入會計領(lǐng)域就是為了使造假成本高于收益，遏制造假沖動。會計造假主體主要需要承擔(dān)民事、刑事和行政三種法律責(zé)任。我國目前的法律體系以刑事和行政責(zé)任為主，這與市場自律不相適應(yīng)，并且受人員和技術(shù)的限制形成了“輕罰薄懲”的局面。政府應(yīng)該完善法規(guī)建設(shè)，著重加強(qiáng)民法建設(shè)，調(diào)動有利于厲害關(guān)系人訴訟的積極性，提高對財務(wù)報告粉飾者的威懾力。

2第二層次——企業(yè)：扮演主角，提供高質(zhì)量的會計信息

高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則為虛假的會計信息設(shè)置了障礙，完善的法規(guī)體系對造假活動形成了壁壘，但企業(yè)是造假的主體，解鈴還需系鈴人，要從根本上遏制會計造假，還得在企業(yè)的自我完善方面下功夫。

2．1完善公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)是借以處理公司中的各種合約，協(xié)調(diào)和規(guī)范公司中各利用主體之間關(guān)系的一種制度安排。股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層構(gòu)成其四個基本層面。目前我國上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，虛假會計信息泛濫。鑒于造假的客觀環(huán)境和主觀目的，可以從以下幾個方面來完善公司治理，遏制造假。

2．1，1完善獨立董事制度

中國證監(jiān)會于2001年8月了《關(guān)于上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》（簡稱《指導(dǎo)意見》），規(guī)定上市公司董事會成員中應(yīng)有1/3以上的獨立董事。獨立董事不在公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)，并與其所受聘的上市公司及其主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨立客觀判斷的關(guān)系。他們的報酬與公司利潤無關(guān)或關(guān)系不大，造假成功了不能直接獲利，失敗了則有可能名譽掃地，因此他們往往傾向于規(guī)避風(fēng)險，發(fā)揮獨立監(jiān)督約束的職能。在獨立董事的聘任上還應(yīng)保持公平公正，在重大問題上實行獨立董事一票否決制，以防止大股東拉幫結(jié)派串通作假。由于獨立董事與執(zhí)行董事之間信息不對稱，可能會影響到其作用的發(fā)揮，因此獨立董事在保持獨立性的前提下，應(yīng)深入企業(yè)內(nèi)部，掌握充分可靠的信息，僅靠間接資料是不夠的。

2．1．2加強(qiáng)內(nèi)部審計

公司內(nèi)部審計的方式一般為在董事會下設(shè)立審計委員會，對本企業(yè)財務(wù)報表生成及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計監(jiān)督、評價和改進(jìn)。它具有適時、信息充分的優(yōu)勢，對預(yù)防造假有顯著療效。由于監(jiān)事會作用的弱化，公司治理結(jié)構(gòu)體系出現(xiàn)脫節(jié)的危機(jī)，監(jiān)督機(jī)制的匱乏為管理人員造假提供了契機(jī)。審計委員會在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、健全內(nèi)部控制、生成綠色報表等方面發(fā)揮獨特作用。審計委員會應(yīng)該由獨立董事組成，以確保其獨立性，有效地對經(jīng)理人員實行監(jiān)督，將造假扼殺在搖籃中。

2．1．3完善管理人員業(yè)績評價機(jī)制和薪酬制度

有效的業(yè)績評價機(jī)制和薪酬制度可以減少管理人員非法逐利的動機(jī)，降低會計造假概率。我國單一的經(jīng)營業(yè)績評價指標(biāo)是造假的一大誘因，管理人員為創(chuàng)佳績，不惜扭曲信息，粉飾報表。我們可以借鑒美國，結(jié)合經(jīng)營業(yè)績、領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃能力、溝通能力等多項指標(biāo)進(jìn)行綜合評價。獎金和紅利是與管理人員經(jīng)營業(yè)績掛鉤的，最富有彈性，也最容易人為操縱。管理人員往往報喜不報憂，犧牲企業(yè)整體和長遠(yuǎn)利益，滿足自身的短期利益。股票期權(quán)制是一種較為有效的薪酬制度，它是指企業(yè)授予其經(jīng)理人員在某一規(guī)定期限內(nèi)（5—10年）按約定的價格購買本企業(yè)一定數(shù)量股票的權(quán)利。它是一種物質(zhì)激勵機(jī)制，能夠調(diào)動現(xiàn)有經(jīng)理人員的積極性，防止虛構(gòu)財務(wù)報表的短期經(jīng)營行為，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。當(dāng)然它也不是完美無缺的，經(jīng)理人員為了讓所持股票升值，也有可能粉飾報表，掩蓋虧空的實質(zhì)，所以要對其加以適當(dāng)?shù)匾?guī)范，比如規(guī)定經(jīng)理人員在任期內(nèi)不允許拋售本公司股票，即使允許，事先也予以應(yīng)公開披露并說明原由。

2．2明確會計反饋控制的調(diào)整對象

反饋控制是對既定的目標(biāo)或期望值，對生產(chǎn)經(jīng)營過程加以調(diào)整和影響。這種目標(biāo)既包括企業(yè)內(nèi)部的成本、生產(chǎn)計劃，也包括來自外部的要求，比如公司上市、配股以及退市的條件限制，政府和市場分析師的預(yù)期等。調(diào)整的對象是人流、物流和價值流，決不是信息流。信息流只是統(tǒng)一的物質(zhì)流和價值流的反映，如果直接干擾信息流，使其“迎合”目標(biāo)值，必然引起會計信息失真。

公司上市是有嚴(yán)格限制的，我國《公司法》規(guī)定公司上市的一個必要條件是最近3年連續(xù)贏利。企業(yè)經(jīng)營狀況是通過財務(wù)報表來反映的，因此財務(wù)報表就成了他們操縱的砝碼。許多企業(yè)在確定上市目標(biāo)以后，首件大事就是保證“連續(xù)3年贏利”，1996年上市的鄭百文從1992年便開始虛構(gòu)銷售，提供虛假會計信息，其“深謀遠(yuǎn)慮”可見一斑。對信息流的調(diào)整并沒有改變企業(yè)的實際狀況，企業(yè)即便獲得了上市資格，籌到了資金，也無法合理有效地利用，有些公司上市前三年報表主業(yè)收入及利潤呈遞增趨勢，可上市后不久就高臺跳水，戴上了ST的帽子。企業(yè)必須明確會計反饋控制調(diào)整的對象，從加強(qiáng)經(jīng)營管理，合理分配資源，改進(jìn)經(jīng)營技術(shù)方面入手，讓信息流反映真實健康的物質(zhì)流和價值流。

2．3提高會計人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德

我國上市公司有很多會計人員都是從老國有企業(yè)分流過來的，普遍學(xué)歷偏低，年齡偏大，業(yè)務(wù)知識貧乏、老化，職業(yè)勝任能力明顯不夠，不僅大大降低了會計工作效率和工作質(zhì)量，而且會計人員對管理者的蓄意造假反應(yīng)遲鈍。因此應(yīng)對會計人員進(jìn)行大換血，廣納賢才，并積極推行后續(xù)教育，幫助在職會計人員更新補(bǔ)充知識和技能，使其勝任日益增長的工作要求。如果說會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高是會計造假存在的一種客觀因素，那么其道德素質(zhì)低下則是培育造假的主觀土壤。會計人員自身利益與企業(yè)息息相關(guān)，而且會計人員職位低微，在技術(shù)上要按職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)行事，而在管理上要服從上級指示，經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地，就形成了“頂?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”的局面。在管理人員的重壓和自身利益的驅(qū)動下，會計人員極少有人能堅持原則，而且投其所好或是心甘情愿進(jìn)行“技術(shù)處理”。在會計政策、處理方法、科目使用、要素的確認(rèn)、計量、記錄以及財務(wù)報告上弄虛作假、掩蓋問題。如今會計誠信建設(shè)呼聲正濃，提高會計人員職業(yè)道德成為一項亟待解決的任務(wù)。具體而言，會計人員應(yīng)該做到客觀公正、實事求是、堅持準(zhǔn)則、依法辦事、廉潔自律，要有職業(yè)勝任能力和精益求精的工作精神。

3第三層次——注冊會計師：當(dāng)好裁判員，出具高質(zhì)量的審計報告

注冊會計師被喻為游戲活動的裁判員，其使命在于評價企業(yè)經(jīng)營管理行為，鑒證企業(yè)財務(wù)狀況，維護(hù)投資者利益。裁判員的行為規(guī)范與否，直接關(guān)系到社會能否獲取客觀的經(jīng)濟(jì)信息，能否維護(hù)有效的運行機(jī)制，他們的迷失必將導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序的混亂和信用鏈條的斷裂。越來越多的裁判員與違規(guī)者同舞，引起了一場CPA誠信大討論。

3．1注冊會計師“人在江湖，身不由己”

目前會計市場競爭激烈，我國有近5000家事務(wù)所，上市公司僅1000多家，僧多粥少，必然造成搶奪客戶的惡性競爭。CPA“食君之祿，分君之憂”，為保持與客戶的長久“友好”關(guān)系，不得不淡化審計質(zhì)量，甚至通同作假。除了客觀環(huán)境的迫使，更多的是CPA自身利益的驅(qū)動。由于審計業(yè)務(wù)的高風(fēng)險、低報酬，其收入所占比重不斷下降，而咨詢業(yè)務(wù)則逐年攀升，CPA對審計質(zhì)量的關(guān)注大大降低。有的事務(wù)所兼顧上市公司的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，如同用左手審計右手，獨立性蕩然無存。

3．2拯救CPA的靈魂——獨立性

CPA的獨立性當(dāng)前面臨著嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，他們“公正裁判員”的形象大打折扣。只有讓CPA保持高度的獨立性，才能有效遏制造假，重塑CPA的威信。提高CPA的獨立性，主要從其執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和CPA自身兩個方面入手。首先要改變會計師事務(wù)所的組織形式，構(gòu)造行業(yè)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)。其次是提高CPA的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

4第四層次——投資者：代表“消費者”，提出高質(zhì)量的信息需求

投資者是會計信息流程的最后驛站，他們需要利用可靠的相關(guān)的信息進(jìn)行投資決策。合理的投資方式，有效的信息需求對治理會計造假具有重要意義。

4．1機(jī)構(gòu)投資者

目前我國資本市場大多為勢單力薄的中小投資者，具有分散性、盲目性和投機(jī)性，股市炒作之風(fēng)盛行，舞弊事件不斷。機(jī)構(gòu)投資者普遍重視長期投資，看重公司真正的價值，關(guān)注市盈率低、成長性與業(yè)績較好、公司治理水平高的企業(yè)，上市公司不必利用作假來博得投資者一時歡顏，但必須加強(qiáng)內(nèi)部治理，真正實現(xiàn)績優(yōu)。而且機(jī)構(gòu)投資者一旦投資一家公司，會對其業(yè)績密切關(guān)注，提出很多尖銳問題，減少公司管理層作假機(jī)會。2002年12月1日開始實施的《合格境外機(jī)構(gòu)投資者境內(nèi)證券投資管理暫行辦法》是我國在發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者方面邁出的重要一步，有助于建立價值型投資和理性投資的市場氛圍，打擊會計造假。

4．2投資者會計信息需求

目前我國投資者對會計信息的需求意識仍然較弱，資本市場對會計信息的審計需求也主要是由政府創(chuàng)造的，因此就出現(xiàn)了會計信息失真和購買審計的現(xiàn)象。投資者特別是中小投資者要充分認(rèn)識到高質(zhì)量會計信息的重要性，對上市公司提出高標(biāo)準(zhǔn)的信息需求，打擊蓄意造假。

木桶理論告訴我們，木桶能盛多少水，并不取決于其中的“長板”，而是取決于“短板”。同樣，會計治假體系功效的發(fā)揮程度也不是由其中成績顯著的那個方面決定的，如果忽視某一方面，則有可能“滴水不剩”，完全失效。所以會計治假要多管齊下，政府、企業(yè)、CPA、投資者各方利益主體共同努力，才能達(dá)到預(yù)期效果。

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