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摘要：2006年2月，我國財政部了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，對資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務(wù)資料的真實性和可比性。最新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做了明確的規(guī)定，本文在分析資產(chǎn)減值相關(guān)概念基礎(chǔ)上，分析了《資產(chǎn)減值》會計準(zhǔn)則的適用范圍及特點，并比較了新舊會計準(zhǔn)則的主要差異，對我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題進(jìn)行了分析，最后提出了完善對策。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；會計處理

前言

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計制度體系也處于不斷的發(fā)展變化中，在我國加入WTO后，會計制度改革加快了與國際慣例接軌的步伐，由此，對我國的會計制度和規(guī)范提出了更高的要求。同時，自從我國發(fā)展資本市場以來，上市公司向多元化、集團(tuán)化的發(fā)展，使其業(yè)務(wù)漸趨多變和復(fù)雜，現(xiàn)有的企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準(zhǔn)則也需要跟上資本市場的發(fā)展，及時制定相應(yīng)會計規(guī)范，指導(dǎo)和約束上市公司的信息披露、會計處理等相關(guān)問題。2006年2月15日，財政部了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，這標(biāo)志著中國與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立，對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制、提高對外開放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。

長期以來，企業(yè)普遍存在高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，財務(wù)報告中的資產(chǎn)“泡沫”嚴(yán)重影響了信息使用者的正確決策，降低了投資者對公司的信任度，也給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了許多不利影響。為了改變這種狀況，資產(chǎn)減值會計應(yīng)運而生。伴隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，資本市場的建立和發(fā)展，會計信息使用者對會計信息的質(zhì)量要求不斷提高，資產(chǎn)減值會計越來越受到重視。1997年發(fā)生的亞洲金融危機(jī)，使各國認(rèn)識到高估資產(chǎn)的泡沫破滅后對經(jīng)濟(jì)造成的巨大危害，增強(qiáng)了對真實反映資產(chǎn)質(zhì)量的會計信息的要求。1998年國際會計準(zhǔn)則委員會頒布《國際會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)質(zhì)量的重要性，規(guī)范了資產(chǎn)減值的會計實務(wù)。針對我國上市公司普遍存在的資產(chǎn)高估問題，財政部頒布了一系列資產(chǎn)減值的會計政策。然而在實際操作中上市公司只是將資產(chǎn)減值作為利潤操縱的工具，會計信息中資產(chǎn)的質(zhì)量并沒有得到顯著提高，我國企業(yè)普遍存在資產(chǎn)價值不實的情況，在一定程度上影響了企業(yè)財務(wù)報告的真實性與可靠性，根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》加強(qiáng)對資產(chǎn)減值的會計處理的研究，對于規(guī)范資產(chǎn)減值的會計處理有著重大的理論和實踐意義。

一、資產(chǎn)減值相關(guān)概念解析

（一）資產(chǎn)

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在其1989年7月的《編報財務(wù)報表的框架》中給資產(chǎn)下的定義是:“資產(chǎn)是指由于過去事項而由企業(yè)控制的、預(yù)期會導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在其1985年12月的第6號財務(wù)會計概念公告“財務(wù)報表要素”中將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。

2000年6月21日國務(wù)院的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。

（二）資產(chǎn)的主要特征

1、資產(chǎn)是一種預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源

這是資產(chǎn)的本質(zhì)所在，也是資產(chǎn)所具有的最重要的質(zhì)量特征。不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，就必須具備可產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，能夠獨立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，直接或間接地為企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入，否則就不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，不能在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方反映。

2、資產(chǎn)是由過去的交易或事項所形成

只有過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計劃或合同來確認(rèn)一筆資產(chǎn)。比如，企業(yè)通過購買、自行建造等方式形成的某項設(shè)備，因其相關(guān)的交易或事項己經(jīng)發(fā)生，就可確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)；但企業(yè)通過談判可能獲得的經(jīng)濟(jì)賠償，在未最終獲得雙方認(rèn)可的合法文件之前，就不能作為企業(yè)的資產(chǎn)核算。只有著眼于“過去的交易或事項”，才能使“經(jīng)濟(jì)利益的流入”得到保證。

3、資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制

“擁有”是指企業(yè)對其享有所有權(quán)；“控制”是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項資產(chǎn)的實際未來經(jīng)濟(jì)利益和風(fēng)險（即資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移到企業(yè)），可以通過該資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)必須為企業(yè)所控制，資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益能可靠地流入該企業(yè)，為企業(yè)提供服務(wù)，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的資源很多，但只有能為本企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的資源才能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

（三）資產(chǎn)減值

“資產(chǎn)減值”是指因外部因素或內(nèi)部使用方式或范圍發(fā)生改變而導(dǎo)致資產(chǎn)使用價值降低，致使資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價值。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》把資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。由于資產(chǎn)在最初取得時，按取得時的實際成本入賬，其賬面價值和投資者預(yù)期的可收回金額一般會一致。但隨著經(jīng)營活動的開展，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價值和可收回金額發(fā)生背離。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時，其差額部分所能獲取的未來經(jīng)濟(jì)利益為零或負(fù)值。這時資產(chǎn)的賬面價值就不能反映其真實價值，賬面價值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值，根據(jù)資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，就應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值。

（四）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，目前主要有三種:即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。

永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有永久性（在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。但要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。

可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)。

經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于賬面價值時）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進(jìn)行評估?！秶H會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。

資產(chǎn)減值會計對于資產(chǎn)減值的確認(rèn)是在資產(chǎn)持有過程中進(jìn)行的，它擯棄了只對實際已經(jīng)發(fā)生的交易才予以確認(rèn)的傳統(tǒng)慣例，而采用了如下的確認(rèn)觀念:只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，并且對決策有用，就應(yīng)該確認(rèn)有關(guān)價值的變化。由此產(chǎn)生的問題主要包括資產(chǎn)減值確認(rèn)的時間、條件、方式、應(yīng)確認(rèn)為何種會計要素等。

（五）資產(chǎn)減值的計量

資產(chǎn)減值會計的作用是要通過選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩员憩F(xiàn)資產(chǎn)價值的減損來得以體現(xiàn)的?，F(xiàn)行實務(wù)和財務(wù)報告中同時并存多種計量屬性，在實務(wù)和理論上得到普遍認(rèn)可的計量屬性主要有以下幾種：

1、資產(chǎn)減值的計量屬性

（1）歷史成本

歷史成本也稱原始成本，是指取得資源的原始交易價格。如果以現(xiàn)金交換資源，則獲取日付出的現(xiàn)金或承諾支付的現(xiàn)金等值即為獲取資產(chǎn)的歷史成本。長期以來，按歷史成本計量資產(chǎn)是一條重要的基本原則，歷史成本原則成為會計計量中最重要和最基本的屬性。

（2）現(xiàn)行成本

現(xiàn)行成本又稱為重置成本，他通常表示在本期重置或重建持有資產(chǎn)的一種計量屬性。它有不同的含義：①重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格；②重新購置同類新資產(chǎn)的市場價格扣減持有資產(chǎn)已使用年限的累計折舊；③重新購置具有相同生產(chǎn)能力的資產(chǎn)的市價；④重新購置或制造同類資產(chǎn)的成本；⑤重新生產(chǎn)或制造同類資產(chǎn)的成本扣減持有資產(chǎn)的累計折舊。

（3）現(xiàn)行市價

現(xiàn)行市價又稱脫手價值，它主要是指資產(chǎn)在正常清理條件下的變現(xiàn)價值或現(xiàn)時現(xiàn)金等值。這種計量屬性最早是由澳大利亞著名會計學(xué)家羅伯特.錢伯斯提出的。他認(rèn)為，企業(yè)是在市場中運行，由于市場瞬息萬變，企業(yè)必須隨時根據(jù)市場變化做出決策。在這時，需要了解資源的現(xiàn)時變現(xiàn)價值，才能反映企業(yè)及時適應(yīng)市場變化能力的需要。很明顯，過去的交易價格對企業(yè)預(yù)期采取的決策或行為是不相關(guān)的，而未來的交易價格又未免有太大的不確定性。所以，現(xiàn)時的脫手價值或在正常清理條件下的銷售價格是對企業(yè)適應(yīng)市場能力的一個較好指示器，是與決策相關(guān)的信息。

歷史成本和現(xiàn)行成本都是從投入角度來計量資產(chǎn)價值，而現(xiàn)行市價則以產(chǎn)出角度計量，因而在資產(chǎn)減值會計處理中用現(xiàn)行市價去修訂歷史成本，更符合資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和資產(chǎn)減值的實質(zhì)。在作這種修訂時，要注意兩個問題：①現(xiàn)行市價適合計量可以直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，它并不適合其他類型資產(chǎn)的減值②現(xiàn)行市價應(yīng)該從活躍市場獲取，應(yīng)當(dāng)是一種平均價，而不應(yīng)該是個別的孤立的價格。

（4）可變現(xiàn)凈值

可變性凈值，又稱為預(yù)期脫手價值。它要計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營過程中可帶來的未來現(xiàn)金流入和扣除將要支付的現(xiàn)金流出后的凈額，但不考慮貨幣的時間價值。

可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)行市價既有聯(lián)系又有區(qū)別，共同點在于都從產(chǎn)出角度計量資產(chǎn)的價值，在計量處于銷售狀態(tài)的資產(chǎn)時，可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)行市價（更準(zhǔn)確的說是凈售價）是一致的，不同點在于變現(xiàn)時間基點是不一樣的。現(xiàn)行市價是指在現(xiàn)時狀態(tài)下即期處置可望獲得的現(xiàn)金，而可變現(xiàn)凈值屬性則表示資產(chǎn)預(yù)期最終完工銷售所得現(xiàn)金流入在扣除為繼續(xù)加工所需現(xiàn)金流出后的凈額?？勺儸F(xiàn)凈值的優(yōu)缺點和現(xiàn)行市價幾乎是一樣的，在資產(chǎn)減值會計處理中，可變現(xiàn)凈值的適用范圍更廣，它可以用來計量處于在制狀態(tài)的資產(chǎn)價值的減損，也可以用來計量處于清理狀態(tài)下但還需要進(jìn)一步處理才能最終清理的固定資產(chǎn)的減值。

（5）使用價值

使用價值，指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。使用價值將資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流入理解是對資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)意義的最佳表述，而且這種標(biāo)準(zhǔn)還把貨幣時間在內(nèi)。使用價值用公式來表示為：

PV=CF/（1+i）t

其中，PV：使用價值

CF：預(yù)期未來現(xiàn)金凈流入量

i：適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率

t：預(yù)期現(xiàn)金流入的時間

2、資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇

資產(chǎn)減值會對計量屬性的選擇通常與企業(yè)持有資產(chǎn)的種類、性質(zhì)、狀態(tài)，管理當(dāng)局的意圖（持有還是清理）、對風(fēng)險的態(tài)度等有關(guān)。

（1）對于與最終產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益（從某種意義上講，就是現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物）流入距離較遠(yuǎn)的資產(chǎn)，比如用于生產(chǎn)的原材料，采用現(xiàn)行成本計量其減值較為適宜，但是，如果這類資產(chǎn)處于清理狀態(tài)，那么采用可變現(xiàn)凈值計量其減值較為適宜。

（2）對于可直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資產(chǎn)，比如應(yīng)收款項，采用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)行市價能夠較好的計量它們的減值。

（3）對于有公開市價的長期投資，因為企業(yè)所獲得的有關(guān)這類資產(chǎn)價值的信息量要小于市場所獲得的信息量，所以用現(xiàn)行市價計量它們的減值更為恰當(dāng)；對于沒有公開市價的長期投資，企業(yè)只能采用評估的辦法得出使用價值進(jìn)而計量它們的減值。

（4）對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)所掌握的有關(guān)他們?yōu)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的信息要多于市場，因此在計量它們的減值時應(yīng)當(dāng)更多的信任企業(yè)的估計，但是，當(dāng)這種估計不符合成本效益原則時，采用現(xiàn)行成本也是很好的選擇。

二、《資產(chǎn)減值》會計準(zhǔn)則的適用范圍及特點

（一）新準(zhǔn)則適用范圍

新準(zhǔn)則適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他減值的處理。特別規(guī)定的減值處理，主要是指存貨和消耗性生物資產(chǎn)計提的資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，以及投資性房地產(chǎn)由于按公允價值計量不計提減值的情況。

（二）新準(zhǔn)則的特點

1、引入了企業(yè)總部資產(chǎn)與資產(chǎn)組合等概念

新準(zhǔn)則在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、估計資產(chǎn)可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”與“企業(yè)總部資產(chǎn)”等概念，對于那些不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，要求以其所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測試，計算并確認(rèn)減值損失。

2、明確了進(jìn)行減值測試的前提

新準(zhǔn)則規(guī)定，會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。

3、減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定已計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這是新會計準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。公允價值很大程度是靠人為判斷、中國目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回使得人為調(diào)整利潤的行為屢屢出現(xiàn)。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計入損益，而應(yīng)計入公積金。

4、擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍

在原會計制度計提減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)增加了企業(yè)合并中形成的商譽(yù)、和18號準(zhǔn)則中所得稅資產(chǎn)，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值范圍；并且新的會計準(zhǔn)則規(guī)定存貨、采用公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)的減值分別遵從與其相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的有關(guān)資產(chǎn)減值規(guī)定，比原先的范圍有所擴(kuò)大。

三、新舊會計準(zhǔn)則的主要差異

（一）資產(chǎn)減值范圍不同

在“新準(zhǔn)則”中規(guī)定計提8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備初步建立了資產(chǎn)減值的理念及其確認(rèn)和計量原則，對資產(chǎn)減值作了較詳細(xì)的規(guī)定，適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等，其他資產(chǎn)的減值規(guī)定由相應(yīng)的企業(yè)具體會計準(zhǔn)則規(guī)定。

（二）可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定不同

“新準(zhǔn)則”規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，且資產(chǎn)只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。“新準(zhǔn)則”在減值測試的時點上明確了資產(chǎn)負(fù)債表日，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

（三）資產(chǎn)可收回金額的計量不同

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。細(xì)化了確定公允價值和計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率）的指南，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

（四）資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回

在“舊準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)計算的當(dāng)期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已提的減值準(zhǔn)備。由于在具體實際操作中，對資產(chǎn)減值計提的確認(rèn)和計量存在許多不確定性和可調(diào)控性，比如對于計提壞賬準(zhǔn)備，一般有應(yīng)收賬款余額百分比法賬齡分析法和賒銷百分比法可供選擇；對于壞賬準(zhǔn)備計提的比例，企業(yè)可根據(jù)以往經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以估計確定。顯然，不同的計提方法對企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營成果的影響是不一樣的?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以“后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的上市公司失去了操縱手段。可以有效規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象。

例如，ST江紙(600053)，2004年中期一舉扭虧為盈而恢復(fù)上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實現(xiàn)凈利潤2070萬元，其中轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達(dá)8847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、2002年度的凈利潤分別為:1.05億、－4.58億、－3.32億；2004年度轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準(zhǔn)備分別為3.51億、2.26億。從上面可以看出，ST江紙2003年度、2002年度虧損的主要原因是大額計提減值準(zhǔn)備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準(zhǔn)備。如果不讓減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。新會計準(zhǔn)則提出資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)后，規(guī)定計提的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，將大大遏制上市公司利用減值損失調(diào)節(jié)利潤的行為，對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將有重大的影響。

四、我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的問題

（一）資產(chǎn)減值規(guī)范方面存在的問題

對長期資產(chǎn)減值按其賬面價值與可收回金額孰低計量，若可收回金額低于賬面價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，但是對可收回金額只給了一個定義，對于應(yīng)如何確定卻沒有進(jìn)行具體的指導(dǎo)，可操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。特別是現(xiàn)值的計算涉及到未來各年度現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選用，對目前企業(yè)會計人員來說操作難度很大。從目前我國上市公司長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提情況來看，雖然各公司在會計政策中均指明長期資產(chǎn)按賬面價值與可收回金額孰低計量，但其可收回金額的確定依據(jù)都不甚明確。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的信息披露不夠完善

制度并未對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，而相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不甚全面具體。如存貨準(zhǔn)則中只要求披露當(dāng)期計提和當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備的計提方法及確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期確認(rèn)及當(dāng)期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失；而投資準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則也僅要求披露當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

從近幾年年報的披露情況看，不少上市公司雖然也披露了計提金額、計提比例、計提依據(jù)、計提方法等，但其計提依據(jù)、計提方法不外乎是“對個別存貨項目按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，可變現(xiàn)凈值是以估計售價減去估計完工成本銷售所必須的估計費用后的價值”、“按固定資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等等，幾乎是制度中相應(yīng)條款的重述，卻很少結(jié)合企業(yè)自身情況對減值的具體原因進(jìn)行詳細(xì)分析。到底其可變現(xiàn)凈值、可收回金額是如何確定的?由于沒有提供充分的信息讓信息使用者了解報表數(shù)據(jù)的來源，計提數(shù)據(jù)的可靠性很值得懷疑。

另外，利潤表中計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時確認(rèn)的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對利潤的影響只是散見于多個不同的損益類賬戶的明細(xì)賬資料，既有營業(yè)內(nèi)、也有營業(yè)外的；在利潤表中，反映在影響凈利潤的多個不同階段的不同項目中。而事實上，眾所周知，計提（或轉(zhuǎn)回）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一事項對企業(yè)利潤的影響是相當(dāng)大的，能產(chǎn)生如此重大影響的項目卻未能在利潤表中占據(jù)一個專門的位置，是否有悖常理?

（三）會計人員素質(zhì)和會計職能的制約

在對資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計量的過程中存在著大量的不確定因素，這需要企業(yè)的會計人員較高的職業(yè)判斷能力與綜合能力，對會計人員的綜合素質(zhì)要求更高，首先是扎實的會計專業(yè)功底，其次還需要具有較強(qiáng)的綜合分析能力、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。但就我國目前的情況來京，企業(yè)基層會計人員水平較低，基本局限于記賬與算賬。近幾年，這種狀況雖有所改觀，但對于錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些企業(yè)的會計人員仍然顯得無能為力，從而限制了資產(chǎn)減值會計應(yīng)用的深入。

（四）對企業(yè)業(yè)績考察的不規(guī)范

對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行考察時主要集中于企業(yè)本期經(jīng)營中的獲利情況，并以此作為企業(yè)上市與退市的依據(jù)。而對退市的壓力部分經(jīng)營狀況惡化的上市公司會使盡全力為避免因連續(xù)三年虧損而暫停上市，利用會計政策變更之際，計提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，充分釋放經(jīng)營壓力，為在未來在財務(wù)狀況得以迅速改善作充分的準(zhǔn)備。

五、我國資產(chǎn)減值會計完善和發(fā)展的對策

（一）加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計

在計提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理過程中，會計人員要依據(jù)有關(guān)因素做出合理估計，在分析和判斷的過程中，更多地注入了會計人員的主觀因素，因此，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大，必須接受注冊會計師對其進(jìn)行審計。但是，審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，而這些大多也是主觀上的東西，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標(biāo)準(zhǔn)難以客觀固定，必然增加審計風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否合理、披露是否充分。

在審計實施階段中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度，以確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。注冊會計師應(yīng)收集資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法是否合理；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算是否正確；檢查準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序規(guī)范等充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)資料的相關(guān)性、充分性和可靠性。

在審計報告階段中，注冊會計師應(yīng)將依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計單位會計報表列示的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較，在有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理。如認(rèn)為差異不合理，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位調(diào)整；如被審計單位拒絕調(diào)整，注冊會計師應(yīng)將其視為一項錯報，并同其他錯報一并考慮。如差異金額在可接受范圍之內(nèi)，則不必調(diào)整:但各項差異的累積數(shù)對會計報表造成重大影響時，注冊會計師應(yīng)將各項差異綜合起來考慮。被審計單位對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提不合理或披露不充分時，注冊會計師應(yīng)視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。當(dāng)缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)當(dāng)考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計報表使用者充分注意，保證會計信息質(zhì)量。

（二）建立健全信息市場與價格市場

健全、發(fā)展信息價格市場和資產(chǎn)評估體系是有效實現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的重要途徑。我國目前資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新市價，使資產(chǎn)減值會計的可操作性很差。而健全、有效的信息和價格市場是順利實施資產(chǎn)減值會計的重要保障。因為，信息價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格、信息資料，企業(yè)可以得到有關(guān)資產(chǎn)價格的各種信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，提高資產(chǎn)減值會計的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

目前除上市公司股票投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場上有價格信息外，絕大部分商品及股權(quán)難以確定其可收回金額。因此，隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展與完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價格信息及信息報價系統(tǒng)，定期正常地向社會全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業(yè)對資產(chǎn)減值的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

（三）提高會計職業(yè)判斷水平

資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會計專業(yè)知識外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。過去企業(yè)基層會計人員水平較低，會計的職能集中體現(xiàn)為“算賬型”，輔之一般性的財務(wù)管理，“管理型”會計較少或水平不高，尚未實現(xiàn)從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對錯綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些企業(yè)的會計人員仍然是無能為力的，甚至有時會存在一定的自目性。

在資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中，更多地注入了會計人員的主觀因素。會計人員職業(yè)判斷水平?jīng)Q定了資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確性。為了提高會計報表的質(zhì)量，使得報表中資產(chǎn)真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，就必須提高會計職業(yè)判斷水平。使會計人員能正確分析出影響資產(chǎn)減值的復(fù)雜因素，判斷哪些是主要因素，哪些是次要因素。結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額。并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業(yè)資產(chǎn)的實際狀況，以做出正確的決策，這需要會計人員從各個方面提高自身的素質(zhì)，這一方面需要會計人員的自覺主動性，另一方面，也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計人員的上崗要求、后續(xù)教育等幾方面進(jìn)行規(guī)范。

（四）全面考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績

首先，信息使用者在對企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行考察時，可能會被企業(yè)暫時的情況所迷惑。其次，對于企業(yè)來講，由于資產(chǎn)減值信息的披露會導(dǎo)致利潤的減少影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的表現(xiàn)，少數(shù)企業(yè)不愿披露企業(yè)的資產(chǎn)減值信息。為避免上述兩種情況，應(yīng)將企業(yè)的資產(chǎn)狀況作為反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要內(nèi)容，將企業(yè)的資產(chǎn)狀況明確納入企業(yè)的經(jīng)營責(zé)任制的范圍，全面考察企業(yè)的經(jīng)營情況。

結(jié)束語

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，企業(yè)資產(chǎn)減值成為大量、經(jīng)常的事實，會計信息使用者要進(jìn)行正確的決策需要資產(chǎn)減值相關(guān)信息。隨著新會計的實施，預(yù)示著資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展已步入了實質(zhì)階段，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則將越來越完善。

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