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一、上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性

從宏觀的角度看,上市公司提供的會(huì)計(jì)信息是一種“社會(huì)公共產(chǎn)品”。會(huì)計(jì)信息與投資者的投資決策,債權(quán)人的信貸決策,對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值的評(píng)價(jià),政府對(duì)微觀企業(yè)的控制,企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的廉政建設(shè)等都密切相關(guān)。因此,上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟(jì)利益,而且影響到整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)秩序。上市公司的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。然而,我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象卻大量存在。從會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象產(chǎn)生伊始,人們責(zé)備的目光就投向了屬于企業(yè)管理體系組成部分的會(huì)計(jì)工作以及用來(lái)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度本身。新《會(huì)計(jì)法》頒布實(shí)施以來(lái),財(cái)政部加大了會(huì)計(jì)改革的步伐和力度,適時(shí)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,并對(duì)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)質(zhì),陛修訂。這些重大舉措,尤其是“八項(xiàng)減值準(zhǔn)備”政策,對(duì)于抑制盈余操縱等會(huì)計(jì)造假極具威懾力。

然而,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度制定者和企業(yè)會(huì)計(jì)工作人員的艱苦努力,卻未能根本扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)信息失真的局面,這使得我們不得不去反思造成上市公司會(huì)計(jì)失真這一頑癥的其他原因,以便“對(duì)癥下藥”。本文擬從影響上市公司信息披露的經(jīng)營(yíng)者行為角度對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析和探討。

二、上市公司經(jīng)營(yíng)者行為影響信息披露的理論分析——企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為:決定和影響會(huì)計(jì)信息披露的“外界因素”

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)行為主體(會(huì)計(jì)人員)依據(jù)“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”(國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等)作用于行為客體(會(huì)計(jì)對(duì)象)的理性行為過(guò)程,當(dāng)會(huì)計(jì)為主體選擇嚴(yán)格執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的行為(下稱“堅(jiān)持原則”)時(shí),所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就是全真的會(huì)計(jì)信息;反之(下稱“放棄原則”)則是失真的會(huì)計(jì)信息。這種由會(huì)計(jì)行為主體基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動(dòng)機(jī)而選擇符合個(gè)人理性的行為所造成的信息失真,稱為理性失真。

會(huì)計(jì)行為主體既非“企業(yè)價(jià)值”的創(chuàng)造者,又非剩余索取權(quán)的分享者,即使偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”能使自己受益,但由此而獲取的額外收益也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)由此而帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn),因而其理性選擇必然是“堅(jiān)持原則”,而沒(méi)有任何的愿望和動(dòng)機(jī)促使他改弦易轍,另?yè)瘛胺艞壴瓌t”的行為,因?yàn)檫@樣做的結(jié)果并沒(méi)有對(duì)他本人的個(gè)人效用帶來(lái)絲毫的增加,是非理性的。

既然“放棄原則”的行為不能由會(huì)計(jì)行為主體自身“自生”,那么就必然通過(guò)其他“外界因素”作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)。問(wèn)題的關(guān)鍵是,是什么樣的“外界因素”,以及以什么樣的行為方式作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的選擇呢?

我們知道,會(huì)計(jì)的根本目的就是向投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者等廣大會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息,從根本上說(shuō),會(huì)計(jì)提供的信息是由會(huì)計(jì)信息使用者的“需要”決定的,因而作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”應(yīng)存在于會(huì)計(jì)信息使用者之中,由于會(huì)計(jì)信息使用者各行為主體對(duì)“需要”的依賴程度(利害關(guān)系)不盡相同,也就決定了其作用與影響會(huì)計(jì)行為的欲望各不相同,但最終真正能夠成為作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”,必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件:(1)該行為為主體的理性選擇必須是“放棄原則”,也即他采取這種行為對(duì)其帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)好處應(yīng)大于為此付出的代價(jià),符合成本收益原則;(2)該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導(dǎo)”給會(huì)計(jì)行為主體,并對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇施加影響,從而改變其選擇的結(jié)果由“堅(jiān)持原則”為“放棄原則”。

由此不難看出,在眾多的會(huì)計(jì)信息使用者中,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者是同時(shí)具備上述兩個(gè)“傳導(dǎo)”條件的唯一行為主體。因此,企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為乃是決定和影響會(huì)計(jì)行為主體“放棄原則”的“外界同素”。

三、上市公司信息披露中經(jīng)營(yíng)者造假行為的根源——所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系

(一)信息不相稱。企業(yè)是社會(huì)公眾合作投資的一個(gè)具體項(xiàng)目,它是股東、管理者、職工、債權(quán)人、供貨商、購(gòu)貨商以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者參與的一系列契約的重要組成部分,也是企業(yè)契約區(qū)別于其他市場(chǎng)契約的特征所在。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),人力資源所有者可以分為兩類:一類是負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)決策的人力資源所有者(統(tǒng)稱為“經(jīng)營(yíng)者”),另一類是負(fù)責(zé)執(zhí)行決策的人力資源所有者(簡(jiǎn)稱為“生產(chǎn)者”),一般來(lái)講,經(jīng)營(yíng)者需要對(duì)企業(yè)所面臨的不確定性作出反應(yīng),而這一反應(yīng)對(duì)企業(yè)的生存具有關(guān)鍵性的作用,因而經(jīng)營(yíng)者比生產(chǎn)者更重要,而經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處,即經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè),他對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng),運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任,因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。在現(xiàn)代公司中,股東把公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)交給職業(yè)經(jīng)營(yíng)者承擔(dān),由于所有者與經(jīng)營(yíng)者不是同一個(gè)主體,尤其是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后,就產(chǎn)生了企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托關(guān)系。委托所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益是以經(jīng)營(yíng)者忠實(shí)地服務(wù)于所有者為前提的。事實(shí)上,經(jīng)營(yíng)者作為人不僅有自己的利益,而且追求自己效用的最大化;經(jīng)營(yíng)者的利益目標(biāo)不僅通常與所有者追求利潤(rùn)最大化目標(biāo)不相一致,而且只有在有利于自己的時(shí)候才會(huì)顧及所有者的利益,所有者和經(jīng)營(yíng)者之間存在激勵(lì)不相容的問(wèn)題。并且,所有者和經(jīng)營(yíng)者的信息是不對(duì)稱的。經(jīng)營(yíng)者可以利用私人信息優(yōu)勢(shì)爭(zhēng)取機(jī)會(huì)主義行為謀求個(gè)人利益,在雙方締約前,經(jīng)營(yíng)者知道自己的態(tài)度和能力,但所有者卻不知道,這便是“逆向選擇”問(wèn)題;在雙方締約后,經(jīng)營(yíng)者知道自己是否盡了力在按所有者的利益進(jìn)行謀劃和決策,但所有者卻不知道,因?yàn)椴豢捎^察和證實(shí),即便可以,成本也高得不可接受,這便是“道德風(fēng)險(xiǎn)”問(wèn)題。另外,所有者與經(jīng)營(yíng)者對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果所負(fù)責(zé)任的不對(duì)等性,使得經(jīng)營(yíng)者有可能為了個(gè)人利益而爭(zhēng)取風(fēng)險(xiǎn)過(guò)度的行為,導(dǎo)致所有者利益受損,因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者對(duì)于經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致的惡劣后果所能承擔(dān)的責(zé)任畢竟有限,與所有者資產(chǎn)相比是十分不對(duì)稱的。企業(yè)一旦破產(chǎn)他至多負(fù)行政責(zé)任,名譽(yù)責(zé)任,不可能負(fù)財(cái)產(chǎn)責(zé)任。更為重要的是,所有者與經(jīng)營(yíng)者在簽訂的契約中不可能預(yù)料到未來(lái)所有的情況,也不可能規(guī)定各種情況下各方的責(zé)任,不完備的契約為經(jīng)營(yíng)者謀求個(gè)人效用最大化提供了可乘之機(jī),在股東(所有者)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托契約中,利潤(rùn)指標(biāo)是衡量經(jīng)營(yíng)者努力程度的一個(gè)主要指標(biāo),經(jīng)營(yíng)者可能為了增加自己的利益而不惜損害股東的利益,有意發(fā)出誤導(dǎo)的信息,或者隱瞞他所掌握的信息,尤其是在公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的情況下,經(jīng)營(yíng)者只能通過(guò)財(cái)務(wù)造假來(lái)滿足自身利益的需要。

(二)內(nèi)部人控制

在我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)程中,隨著越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)實(shí)行公司制改造,內(nèi)部人控制問(wèn)題成為一個(gè)突出的問(wèn)題。我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部人控制的一個(gè)重要特征是,內(nèi)部人(經(jīng)營(yíng)者)雖然事實(shí)上掌握了企業(yè)的控制權(quán),但卻不持有或很少持有該企業(yè)的股份,不是該企業(yè)法律上的所有者。從廣義上講,內(nèi)部人控制問(wèn)題就是問(wèn)題,它存在于各國(guó)的現(xiàn)代公司中。從狹義上講,內(nèi)部人控制問(wèn)題又是針對(duì)前蘇聯(lián),東歐社會(huì)主義國(guó)家以及中國(guó)特有的情況提出的。在這些處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期的國(guó)家中,問(wèn)題具有了自己的特殊性,其特點(diǎn)是在政治上發(fā)生突然的轉(zhuǎn)折,一時(shí)間出現(xiàn)了“權(quán)力真空”,企業(yè)內(nèi)部人得以擴(kuò)大自己的權(quán)力。這樣的問(wèn)題與其說(shuō)是問(wèn)題,還不如說(shuō)成是委托問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部人控制問(wèn)題產(chǎn)生的原因,首先是公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)中的缺陷。有相當(dāng)多的公司的董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)層是由原企業(yè)的原班管理人員組成,由于缺乏對(duì)代表股東利益的董事會(huì)成員的考核、獎(jiǎng)懲、任免等個(gè)體規(guī)定,董事會(huì)往往滑向內(nèi)部人而難以起到對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)督作用。其次是國(guó)有資產(chǎn)的“所有者缺位”,國(guó)家對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行多部門(mén)的管理,缺乏能真正對(duì)國(guó)有資產(chǎn)保值增值負(fù)責(zé)的人格化代表的專職部門(mén)。最根本的原因是初始委托人對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)與控制權(quán)不相匹配導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)所有者代表的激勵(lì)不足,缺乏監(jiān)督的動(dòng)力。另外,股東又不能“用腳投票”和轉(zhuǎn)讓股權(quán)行使退出權(quán)。這樣,企業(yè)的控制權(quán)掌握在內(nèi)部人(主要是經(jīng)營(yíng)者)手中,內(nèi)部人為了自己的利益最大化而損害所有者的利益,如過(guò)分的在職消費(fèi),過(guò)度投資和耗用資產(chǎn)造成國(guó)有資產(chǎn)使用的低效率,追求眼前利益的短期行為,工資獎(jiǎng)金和集體福利增長(zhǎng)過(guò)快,大量拖欠債務(wù)甚至嚴(yán)重虧損。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部人控制問(wèn)題主要出在委托人方面,但卻為經(jīng)營(yíng)者行為失控提供了有利條件。