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本文作者：耿威單位：唐山港集團(tuán)股份有限公司

我國的社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)一體化也在不斷的深化，促使了一部分企業(yè)集團(tuán)的誕生，他們通過企業(yè)兼并、收購以及資產(chǎn)合并等方式，不斷的擴(kuò)展自己的企業(yè)規(guī)模，增強(qiáng)自己的市場競爭力，發(fā)展成為經(jīng)營模式多元化的聯(lián)合組織。這時(shí)就需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表，來綜合反映出企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營成果的情況。那么我國的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中主要出現(xiàn)了哪些問題呢？以下本文將做認(rèn)真的分析。

一、我國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍

我們應(yīng)該清晰的知道合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是什么，依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍包括所有母公司控制下的子公司，也就是說，只要企業(yè)集團(tuán)的母公司能夠控制住被投資方單位，那么這個(gè)被投資單位就在這個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并范圍內(nèi)，通常由以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)作為判斷依據(jù)：（1）母公司是否直接或間接的享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，享有半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位則應(yīng)該在合并范圍內(nèi)。（2）如果母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，但出現(xiàn)母公司和被投資方單位的其他投資者合作，兩者共同擁有半數(shù)以上表決權(quán)；母公司在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)中占有半數(shù)以上表決權(quán)，或者擁有對其機(jī)構(gòu)的大多數(shù)成員任免的權(quán)利：被投資單位的公司章程上明確規(guī)定母公司可以決定其公司的財(cái)務(wù)問題情況時(shí)，被投資單位也被認(rèn)定在合并范圍之內(nèi)。

二、我國企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中常出現(xiàn)的問題

1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該如何調(diào)整內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費(fèi)用。如果母公司與子公司業(yè)務(wù)內(nèi)部業(yè)務(wù)交易，而且購貨方的公司存貨中還有沒有實(shí)現(xiàn)的利潤，那么在進(jìn)行營業(yè)收入和公司的營業(yè)成本以及營業(yè)收入與公司存貨抵銷工作時(shí)，應(yīng)該先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，然后再抵銷相應(yīng)的所得稅費(fèi)用，以免在所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表把購貨方資產(chǎn)或者負(fù)債中還沒有實(shí)現(xiàn)的利潤抵銷了，導(dǎo)致了實(shí)際計(jì)稅基礎(chǔ)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬面價(jià)值不一致的情況發(fā)生。在進(jìn)行抵銷的遞延所得稅或負(fù)債計(jì)算時(shí)，如果母公司的所得稅稅率和子公司的不一樣，可以按照母、子公司進(jìn)行內(nèi)部業(yè)務(wù)交易時(shí)，買方公司法人適用的所得稅稅率計(jì)算。

2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司有超額虧損的問題應(yīng)該如何解決。在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果所控制下的子公司出現(xiàn)超額虧損，而且不能夠證明會有股東們進(jìn)行義務(wù)填補(bǔ)的情況下，為了穩(wěn)健會計(jì)工作，避免出現(xiàn)把公司利潤指標(biāo)隨意夸大現(xiàn)象的發(fā)生，這部分超額虧損應(yīng)該由母公司全部承擔(dān)。但是也要避免這種處理方式出現(xiàn)以下幾個(gè)問題：（1）子公司的超額虧損在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)了出來?！豆痉ā芬?guī)定股東承擔(dān)的有限責(zé)任是以所出資額為限的，所以母公司只用承擔(dān)子公司的有限責(zé)任即可，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上就不必把子公司的超額虧損體現(xiàn)出來了，不然是不符合《公司法》的。（2）對子公司的超額虧損進(jìn)行調(diào)整?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》明確的規(guī)定，母公司在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的時(shí)候，子公司的超額虧損不允許調(diào)整，只可以以投資的賬面價(jià)值和其他的對被投資單位的凈投資的長期利益構(gòu)成實(shí)質(zhì)的減少為零作為限制。（3）母公司的實(shí)際凈利潤和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的顯示不一樣。這是因?yàn)槟腹驹诔袚?dān)子公司的超額虧損的時(shí)候，把子公司中少數(shù)有義務(wù)承擔(dān)超額虧損的部分也承擔(dān)了起來，以此造成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表上顯示的凈利潤與實(shí)際母公司的不一致。

3.應(yīng)該如何確定合并商譽(yù)和減值測試問題。合并商譽(yù)也就是指被購買方的各項(xiàng)能夠辨認(rèn)的資產(chǎn)以及負(fù)債公允價(jià)值小于企業(yè)集團(tuán)合并時(shí)的份額的差額。在確定合并商譽(yù)以及減值測試的時(shí)候，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題的出現(xiàn)：（1）合并商譽(yù)的數(shù)額確定不準(zhǔn)確。因?yàn)楝F(xiàn)今我國的資本市場體制還不健全，另外被購買公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值不一定準(zhǔn)確以及購并公司的股票在進(jìn)行換股后的價(jià)值無法確定，那么購并企業(yè)完全有可能為了其他的目的，非常樂意的承擔(dān)超過被購公司公允價(jià)值的部分。（2）自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)矛盾無法解決。商譽(yù)是不能夠產(chǎn)生各自獨(dú)立的現(xiàn)金流的，外購商譽(yù)在進(jìn)行減值測試的時(shí)候無法避免的總要分出來一部分自創(chuàng)商譽(yù)，但是自創(chuàng)商譽(yù)又不確認(rèn)，這就導(dǎo)致自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)的矛盾發(fā)生。（3）企業(yè)集團(tuán)通過調(diào)整商譽(yù)進(jìn)行盈利。在商譽(yù)進(jìn)行減值測試的時(shí)候，公允價(jià)值只能通過價(jià)值模型來進(jìn)行大約估價(jià)，很難從整個(gè)公司的市場價(jià)格中得到，所以企業(yè)完全可以通過調(diào)整商譽(yù)進(jìn)行盈利活動。

4.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司的盈余公積應(yīng)該如何解決。根據(jù)我國《公司法》里的有關(guān)規(guī)定，子公司的盈余公積必須按照單個(gè)企業(yè)的凈利潤進(jìn)行計(jì)算提取。也就是在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的時(shí)候，母公司在對子公司的長期權(quán)益資本投資和股東的權(quán)益抵銷后，還要對子公司已經(jīng)抵銷的盈余公積給予沖回。但是，如果把子公司已經(jīng)抵銷的盈余公積給于沖回后，容易出現(xiàn)以下問題：母公司的可供分配利潤會過低的反應(yīng)，以致于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示盈余公積抵銷不是十分的徹底；子公司拿以前的盈余公積進(jìn)行抵銷，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有增加集團(tuán)公司沒有分配到的利潤，那么也就出現(xiàn)了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤和各子公司需要分配的利潤不相符。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的經(jīng)濟(jì)主體是整個(gè)集團(tuán)，對于他的理論基礎(chǔ)，不同的人持有不同的觀點(diǎn)：母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表把企業(yè)集團(tuán)作為會計(jì)核算主體，編制出的新的財(cái)務(wù)報(bào)表，那么就應(yīng)該把母公司的經(jīng)濟(jì)利益放在首位，主要為母公司股東們的利益服務(wù)，子公司股東們就應(yīng)該排除在外；主題理論則認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表既然把母公司和控制的多個(gè)子公司中單獨(dú)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表作為了會計(jì)核算基礎(chǔ)，那么就是一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中所有公司的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利益服務(wù)，當(dāng)然也就包括了子公司股東們的利益，不能過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。不同的理論基礎(chǔ)決定了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的的服務(wù)重點(diǎn)的不同，但這只是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的不同方法而已，他綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)整體狀況、現(xiàn)金流量以及經(jīng)營成果情況的重要作用，并沒有改變。