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一、內(nèi)控建設(shè)目標

《基本規(guī)范》對內(nèi)控目標定義是：合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。該規(guī)范有五大目標，分別是合規(guī)、資產(chǎn)安全、報表真實、提高效率和促進戰(zhàn)略實現(xiàn)。論述很全面，但從另一個角度看，賦予它的任務(wù)也很重。一個企業(yè)，猶如一輛汽車，希望它跑得快而且安全，盡早到達目的地，那么最重要的工具是油門和剎車，相當于企業(yè)的市場營銷和內(nèi)部控制，跑得快需要踩油門，要安全需要在限制速度內(nèi)，有情況時還需要點剎，兩者的合理配合保證了安全高效，從而可以提高效率，早日到達目的地（實現(xiàn)戰(zhàn)略目標）。筆者理解，雖然內(nèi)部控制涵蓋的面很廣，但其重心仍然是制動系統(tǒng)，它需要很好地與油門配合，著眼于合理保證合規(guī)、安全和真實反映，也就是五大目標中的前三者，而后兩者是體系順暢運行產(chǎn)生的結(jié)果。

二、領(lǐng)導(dǎo)重視

同樣是施行了內(nèi)部控制的企業(yè)，為什么仍然會有興有衰，有舞弊案出現(xiàn)。從內(nèi)部控制發(fā)源地美國看，當年的五大會計師事務(wù)所之一———安達信，本身承擔市場經(jīng)濟秩序“維護者”重任，為企業(yè)提供咨詢診斷，本應(yīng)該是內(nèi)控掌握的翹楚，自己卻轟然倒下；最近爆出的金融機構(gòu)操縱匯率報價案，牽出多少國際金融界鼎鼎大名的百年老店，金融行業(yè)一向給人以誠信、嚴謹、一絲不茍的形象，內(nèi)控應(yīng)該相當完善，但仍然存在“失靈”環(huán)節(jié)。人既是內(nèi)部控制的客體，也是內(nèi)部控制的主體，內(nèi)部控制效果是內(nèi)部控制制度以及與內(nèi)部控制主體行為綜合作用的結(jié)果，所以領(lǐng)導(dǎo)及領(lǐng)導(dǎo)班子要重視內(nèi)控體系的建設(shè)，在建設(shè)中要體現(xiàn)人本思想，要帶頭執(zhí)行。此外，各層級領(lǐng)導(dǎo)都要重視，都要依規(guī)執(zhí)行，監(jiān)督系統(tǒng)也要跟上，這樣的重視才能真正發(fā)揮應(yīng)有的作用。

三、建設(shè)方式

（一）企業(yè)自我建設(shè)內(nèi)控體系自我建設(shè)的優(yōu)勢是參與者熟悉企業(yè)情況，所提出的措施更能切合企業(yè)經(jīng)營管理實際。自我建設(shè)面臨的問題是人員不專業(yè)，沒有經(jīng)驗可以借鑒，而且因為集中時間段來完成，工作量大，人手缺乏，最后形成的體系可能會不完備。比如流程梳理工作，從內(nèi)控五大要素出發(fā)，一直細化到三級、四級子流程甚至更多級，對每一項最基礎(chǔ)流程要明確其涵蓋內(nèi)容、風險點描述、控制措施、現(xiàn)有規(guī)章制度和工作流程存在的問題、擬出臺的規(guī)章制度和工作流程、牽頭部門和人員、配合部門和人員等方面事項，而這樣的事項要有幾百項之多。

（二）聘請中介機構(gòu)建設(shè)內(nèi)控體系聘請中介機構(gòu)的優(yōu)勢是工作人員和方法手段較專業(yè)，并能以全新的眼光來審視企業(yè)的經(jīng)營管理工作，發(fā)現(xiàn)其中的缺陷和不足，并提出調(diào)整和改進?？紤]到注冊會計師在專業(yè)知識、從業(yè)經(jīng)驗等方面的特有優(yōu)勢，我國鼓勵聘請注冊會計師參與建設(shè)。其不足是可能會照搬已有的模板，形式上的完整大于實質(zhì)的好用。因為企業(yè)所處的行業(yè)、業(yè)務(wù)內(nèi)容、面對的市場會不同，人員構(gòu)成和企業(yè)文化也會有差別，內(nèi)控的重點就會發(fā)生變化。沒有兩個企業(yè)是完全一樣的，不可能照抄照搬一樣的體系。所以，對于聘請中介機構(gòu)建設(shè)內(nèi)控體系，也要客觀看待，企業(yè)自身的配合人員也必須挑選了解企業(yè)業(yè)務(wù)、能力較強的員工，把握工作主動性，建設(shè)出適合本企業(yè)的內(nèi)控體系。

四、內(nèi)控體系與經(jīng)營管理現(xiàn)狀關(guān)系

內(nèi)控體系建設(shè)，首先應(yīng)在企業(yè)原有的內(nèi)控環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則上進行建設(shè)，以便新內(nèi)控體系在執(zhí)行和貫徹時更加順暢。目前我國各類企業(yè)擁有自己的內(nèi)部控制機制。如上市公司中，股東會、董事會、經(jīng)理層的決策、執(zhí)行、監(jiān)督的職責分工和制衡機制。部分國有獨資企業(yè)建立了形式上的董事會，部分還沒有建立董事會。再如，國資委推行建立全面風險管理體系，企業(yè)通過大量基礎(chǔ)工作，梳理評估形成風險事件庫，建立風險預(yù)警模型，并通過幾年來的實際應(yīng)用積累了豐富的風險管理經(jīng)驗。又如，有的行業(yè)建立了質(zhì)量、職業(yè)健康安全、環(huán)境管理體系（簡稱QHSE質(zhì)量管理體系，由體系手冊、記錄文件、程序文件構(gòu)成，由授權(quán)機構(gòu)如中國船級社審核頒證），從不同角度來描述、規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營管理活動，通過一系列的體系文件和表格的規(guī)范執(zhí)行來保證企業(yè)產(chǎn)品合格、合規(guī)，其與內(nèi)控體系有異曲同工之處。所以內(nèi)控體系建設(shè)要充分運用企業(yè)已有的風險管理和質(zhì)量管理的方法、技術(shù)、經(jīng)驗和成果，通過從內(nèi)控的視角系統(tǒng)審視已有的制度體系，查漏補缺，加以完善。從而與其他體系協(xié)調(diào)發(fā)展、相互促進、形成合力，促進實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。而不是另起爐灶，再搞一套。

五、內(nèi)控體系與管理提升

按照要求，內(nèi)控體系建設(shè)是從五要素的分析開始，然后圍繞18個應(yīng)用指引展開，那么大企業(yè)和小企業(yè)、有10年歷史的企業(yè)和有60年歷史的企業(yè)，初創(chuàng)的企業(yè)和成熟的企業(yè)，大家建立的內(nèi)控體系，會不會是一個面孔？企業(yè)希望建設(shè)一個“體系完整、對接標準、符合實際、運行有效”的內(nèi)控體型，以實現(xiàn)簡潔、規(guī)范、可控、高效的管理，筆者以為“體系完整、對接標準”是形式上的要求，“符合實際、運行有效”是實質(zhì)的要求。最重要的是建立機制，而機制的核心則是激勵約束機制。所以內(nèi)控不能僅僅滿足于與企業(yè)經(jīng)營管理現(xiàn)狀相結(jié)合，還要與管理提升相結(jié)合，在既有基礎(chǔ)上要通過“對標”等方式邁上新臺階，不僅要體現(xiàn)約束，還要體現(xiàn)激勵的一面，有“收”有“放”，激勵全體員工為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標添磚加瓦。近期，筆者所在企業(yè)正在實施“簡政放權(quán)”，希望基層組織責權(quán)利要匹配，把上下兩個層面的積極性都發(fā)揮出來，而不僅僅是一方面的積極性。

六、子公司管理

大中型企業(yè)一般都設(shè)立子公司（含控股子公司，下同），部分企業(yè)還設(shè)立了境外子公司，對它們的內(nèi)控建設(shè)如何把握？首先應(yīng)建立子公司的管理原則，對子公司應(yīng)建立科學的投資管控制度，通過合法有效的形式（如股東會、董事會等）履行出資人職責、維護出資人權(quán)益，重點關(guān)注子公司特別是異地、境外子公司的發(fā)展戰(zhàn)略、年度財務(wù)預(yù)決算、重大投融資、重大擔保、大額資金使用、主要資產(chǎn)處置、重要人事任免等重要事項。上述重要事項應(yīng)在公司和子公司內(nèi)控體系中體現(xiàn)出來，日常經(jīng)營管理則由子公司根據(jù)既定的業(yè)務(wù)范圍設(shè)計內(nèi)控體系并在總公司備案。此外要關(guān)注其業(yè)務(wù)供應(yīng)鏈的風險，及由此延伸出對上下游客戶的風險管理。當子公司鏈條過長、反應(yīng)變慢時，將會形成新的風險源。如2012年爆出的部分央企下屬企業(yè)涉入“鋼貿(mào)”業(yè)務(wù)，造成資金損失的情況，這種情況下對其內(nèi)控體系的要求應(yīng)有所區(qū)別。

七、成本收益考量

據(jù)粗略統(tǒng)計，2007年以前我國建成內(nèi)部控制體系的上市公司不足5%，2008年以后已公開披露內(nèi)部控制制度的上市公司占比也并不高。陳漢文（2010）發(fā)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部控制整體水平不高，處于Ⅵ級水平。這些情況也許揭示一個現(xiàn)象：內(nèi)部控制并不是或者不完全是上市公司的自愿選擇，而是迫于監(jiān)管部門壓力的無奈選擇。如果實施內(nèi)控收益大于成本，那么企業(yè)會主動選擇；反之，則可能是被動選擇，在設(shè)計及執(zhí)行內(nèi)控制度的過程中會流于形式。因此建設(shè)內(nèi)部控制體系無疑要考慮到企業(yè)要付出的成本以及獲得的收益。付出的成本是現(xiàn)實的，而獲得的收益是隱性的，要從長期來衡量。與此相關(guān)的是信息化。從提高管理水平的角度來講，企業(yè)希望實現(xiàn)管理制度化、制度流程化、流程信息化。企業(yè)如果正在搞信息化建設(shè)，則可以與內(nèi)控建設(shè)結(jié)合到一起，如果已經(jīng)有一套系統(tǒng)，則涉及到系統(tǒng)的改造，建設(shè)成本擴大。目前，大部分企業(yè)已經(jīng)使用ERP系統(tǒng)，但運用開發(fā)程度參差不齊，因此如何實現(xiàn)“流程信息化”，如何與原有體系對接，需要慎重對待，分步走也許是選擇之一。

八、內(nèi)控體系評估

內(nèi)部控制評估從財務(wù)報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業(yè)務(wù)，再發(fā)展到獨立的審計業(yè)務(wù)，這是包括美國在內(nèi)的大多數(shù)國家內(nèi)部控制評估的發(fā)展歷程。在這個過程中，其地位、保證水平甚至評估技術(shù)都發(fā)生了深刻變化，然而，專業(yè)判斷在其中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini(1966)所指出，由于內(nèi)部控制評估的復(fù)雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導(dǎo)意見是可以的。正因為高度依賴職業(yè)判斷，那么想有標準答案就比較困難。比如Bedard&Graham(2011)根據(jù)幾個大型會計公司的檔案材料研究發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計人員認定的缺陷等級更嚴重。即使同為外部審計人員，研究表明也可能出現(xiàn)認定不一致的情況。這受到專業(yè)經(jīng)歷、所持立場、對行業(yè)和企業(yè)情況的熟悉程度等因素影響。目前的評估技術(shù)手段多使用個別訪談、問卷調(diào)查、統(tǒng)計抽樣和穿行測試等方式，還缺乏公認的一致性。也就是說，可以借助一定的技術(shù)方法，但依然離不開專業(yè)判斷，需要職業(yè)判斷和評估技術(shù)相結(jié)合，還需要努力開發(fā)便于實施和認可的技術(shù)手段。

九、內(nèi)控是一個持續(xù)過程

企業(yè)在發(fā)展，內(nèi)控就要不斷跟蹤完善。比如原來是以招標為主的企業(yè)，轉(zhuǎn)型向國內(nèi)外工程承包以及自營進出口業(yè)務(wù)發(fā)展，內(nèi)控就需要極大的調(diào)整，因為業(yè)務(wù)的關(guān)鍵點、風險點、控制點變化了，即使主要業(yè)務(wù)沒有變化，面對的市場和客戶情況也會變化，所以不可能一勞永逸。企業(yè)本身是以承擔風險為代價來獲取利潤，內(nèi)控就是界定以承擔適度的風險來獲取相應(yīng)程度的利潤，何謂適度，這本身需要高水平的判斷和把握。中鋼可以大規(guī)模并購以擴張行業(yè)地位，中國建材可以以超常并購“跑馬圈地”，占領(lǐng)國內(nèi)水泥霸主地位，這些重大決策實質(zhì)上取決于領(lǐng)導(dǎo)班子，尤其是一把手的判斷和抉擇，它一定也是按照公司的決策流程來完成的，內(nèi)控也發(fā)揮了作用，但是效果如何，現(xiàn)在并不能下結(jié)論。內(nèi)控體系是否成功的關(guān)鍵在于持之以恒地執(zhí)行。但內(nèi)控體系搭建完成后并不是一勞永逸的，還需要不斷完善、改進。企業(yè)就是在不斷解決問題，又不斷有新問題產(chǎn)生的過程中成長的。

作者：牛來保單位：中國技術(shù)進出口總公司總會計師