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[關(guān)鍵詞]風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計;企業(yè)風(fēng)險管理;聯(lián)系
企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不斷變化,在成長發(fā)展和經(jīng)營管理過程中的種種不適應(yīng)都可能導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險的發(fā)生。因此。企業(yè)必須根據(jù)自身特點(diǎn)、不同時期風(fēng)險的不同狀態(tài),抓住重要環(huán)節(jié)和主要風(fēng)險。圍繞總體經(jīng)營目標(biāo)推行企業(yè)風(fēng)險管理。同時,企業(yè)面臨的風(fēng)險不斷增多,組織機(jī)構(gòu)的重整愈加頻繁。對內(nèi)部審計在參與風(fēng)險管理、完善治理結(jié)構(gòu)以及加強(qiáng)內(nèi)部控制等方面的需求也日益高漲。內(nèi)部審計部門順應(yīng)時勢,在越來越多的領(lǐng)域發(fā)揮著積極的審查、評價和促進(jìn)作用,工作目標(biāo)從過去的查錯糾弊變?yōu)橹鲃拥貛椭髽I(yè)增加價值。此時,風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計概念的提出滿足了現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)部審計在風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理方面的更高要求。而在風(fēng)險管理實(shí)踐中,一個機(jī)構(gòu)健全的企業(yè)除設(shè)置內(nèi)部審計部門外,往往還專門組建了一個由風(fēng)險管理專業(yè)人員構(gòu)成的部門,即風(fēng)險管理職能部門。由于內(nèi)部審計部門和風(fēng)險管理職能部門都要關(guān)注企業(yè)所面臨的風(fēng)險,卻又在企業(yè)推行風(fēng)險管理實(shí)踐中扮演不同的角色,故兩部門在開展各自業(yè)務(wù)時工作職責(zé)雖有不同,但必然會有一定的交叉和聯(lián)系。文章首先對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用進(jìn)行剖析,在此基礎(chǔ)上,就內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時如何與風(fēng)險管理職能部門進(jìn)行協(xié)調(diào)與聯(lián)系進(jìn)行探討。
一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計和企業(yè)風(fēng)險管理的概念
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍前扬L(fēng)險為導(dǎo)向的思想運(yùn)用到內(nèi)部審計領(lǐng)域,即內(nèi)部審計人員在審計全過程中自始至終地關(guān)注風(fēng)險,根據(jù)風(fēng)險大小選擇項(xiàng)目,以降低風(fēng)險為導(dǎo)向,開展內(nèi)部控制制度的符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試,并進(jìn)行監(jiān)督檢查和評價,最終提出建設(shè)性意見和建議的審計方法。
而在企業(yè)風(fēng)險管理方面,根據(jù)2004年9月頒布的ERM框架,“企業(yè)風(fēng)險管理是一個過程,它由一個主體的董事會、管理當(dāng)局和其他人員實(shí)施,應(yīng)用于戰(zhàn)略制定并貫穿于企業(yè)之中,旨在識別可能會影響主體的潛在事項(xiàng),管理風(fēng)險以使其在該主體的風(fēng)險容量之內(nèi),并為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。”
二、實(shí)務(wù)中風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計與企業(yè)風(fēng)險管理的聯(lián)系
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計既是基于降低內(nèi)部審計人員的審計風(fēng)險,同時又是為了降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、進(jìn)行風(fēng)險管理的一種有效工具。而企業(yè)開展風(fēng)險管理目的也是全面識別企業(yè)風(fēng)險并及時采取有效控制手段。兩者有著十分緊密的聯(lián)系,下面首先理清風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用。
(一)幫助企業(yè)直接有效地防范與規(guī)避風(fēng)險
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點(diǎn),制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計實(shí)施過程中,內(nèi)部審計人員首先對企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略進(jìn)行分析。確定戰(zhàn)略風(fēng)險和重大交易;之后通過定量和定性結(jié)合的方法,進(jìn)而評價企業(yè)風(fēng)險管理中風(fēng)險衡量的準(zhǔn)確性:最后通過專門程序,審查企業(yè)職能部門采取的措施是否已將風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。對于不同類型的風(fēng)險,向決策層建議采取風(fēng)險回避、風(fēng)險轉(zhuǎn)移、風(fēng)險降低等不同的策略和措施,從而幫助企業(yè)直接有效規(guī)避和防范風(fēng)險。
(二)促進(jìn)企業(yè)不斷完善風(fēng)險管理制度
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是一種系統(tǒng)、規(guī)范的方法,對企業(yè)的風(fēng)險管理體系及其運(yùn)作進(jìn)行監(jiān)督和評價。通過定量與定性相結(jié)合的方法,就改進(jìn)管理控制風(fēng)險向決策層提出具體可行的建議和措施,并對企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的體制和機(jī)制提出調(diào)整,將這些建議和措施系統(tǒng)化、規(guī)范化,最終形成企業(yè)新的規(guī)章制度,進(jìn)而周而復(fù)始地循環(huán),使企業(yè)風(fēng)險管理制度不斷完善。
(三)為企業(yè)強(qiáng)化和規(guī)范風(fēng)險管理運(yùn)行機(jī)制提供重要支持
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是企業(yè)風(fēng)險管理運(yùn)行機(jī)制的重要一環(huán)。一方面,風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特定內(nèi)容和方法有助于全面地識別風(fēng)險,強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)風(fēng)險管理。另一方面,風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計關(guān)注會計報告的重大錯報風(fēng)險,對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行深入地了解和綜合評估,落實(shí)實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn),這些都為企業(yè)強(qiáng)化和規(guī)范風(fēng)險管理運(yùn)行機(jī)制提供了重要的支持。
企業(yè)風(fēng)險管理職能部門的主要責(zé)任是對整個風(fēng)險管理過程進(jìn)行認(rèn)定,并評價其充分性與有效性,向管理層報告并提出管理建議,以此來保證風(fēng)險管理的有效性。反過來,內(nèi)部審計也是內(nèi)部控制或者整個風(fēng)險管理過程中不可或缺的重要組成部分。它既是內(nèi)部控制的一種特殊形式,也是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段?,F(xiàn)實(shí)中的一些企業(yè),董事會往往下設(shè)審計委員會、風(fēng)險管理委員會,企業(yè)內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé),風(fēng)險管理職能部門對風(fēng)險管理委員會負(fù)責(zé)。企業(yè)其他職能部門及各業(yè)務(wù)單位在全面風(fēng)險管理工作中,同時接受風(fēng)險管理職能部門和內(nèi)部審計部門的組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)和監(jiān)督。
企業(yè)的風(fēng)險管理職能部門所開展的風(fēng)險管理實(shí)踐可簡要概括為四個步驟:第一步是風(fēng)險識別;第二步是風(fēng)險評估;第三步是風(fēng)險應(yīng)對;第四步是風(fēng)險監(jiān)察。而內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時,相應(yīng)的也要經(jīng)過風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對和監(jiān)察階段。其聯(lián)系如圖1所示。下面就各個階段分別論述兩部門的內(nèi)在聯(lián)系。
1 風(fēng)險識別與評估階段
根據(jù)ERM框架要求,企業(yè)風(fēng)險管理職能部門在風(fēng)險管理工作中,首先要識別出所有可能發(fā)生并對企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的重要情況;之后對風(fēng)險發(fā)生的可能性及相對重大程度進(jìn)行評估。而內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時,首先要實(shí)施風(fēng)險評估程序,通過分析性程序初步確定企業(yè)的風(fēng)險,建立風(fēng)險評估框架,對重要性做出初步判斷并編制出整個審計計劃;之后根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定審計項(xiàng)目的優(yōu)先順序,合理分配內(nèi)部審計資源,目的是將有限的資源集中于高風(fēng)險的領(lǐng)域,找出風(fēng)險存在的根本原因,以尋求最好的解決方案。因此,內(nèi)部審計人員為減少工作冗余,避免工作重復(fù),可以先對風(fēng)險管理職能部門的風(fēng)險識別與評估報告的有效性和充分性進(jìn)行審查和評價,并結(jié)合自身工作特點(diǎn),有選擇地加以利用。
2 風(fēng)險應(yīng)對階段
在經(jīng)過對企業(yè)風(fēng)險的識別和評估后,企業(yè)風(fēng)險管理職能部門都要對風(fēng)險與收益進(jìn)行權(quán)衡。當(dāng)風(fēng)險超出了企業(yè)的風(fēng)險偏好,企業(yè)不能接受且無法經(jīng)濟(jì)有效地加以抑制,則須放棄該項(xiàng)目或計劃,
從而避免風(fēng)險帶來的負(fù)面影響。對于大部分風(fēng)險,需要企業(yè)采取一定的行動,轉(zhuǎn)移或分散風(fēng)險,以達(dá)到企業(yè)可接受的水平。為此。企業(yè)風(fēng)險管理職能部門需要對風(fēng)險進(jìn)行控制。即將不可接受的“固有風(fēng)險轉(zhuǎn)化為可接受的“剩余風(fēng)險”。而在內(nèi)部審計部門開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時,內(nèi)部審計人員通常要根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果,設(shè)計與評估的重大錯報風(fēng)險相關(guān)聯(lián)的、進(jìn)一步的審計程序,開展控制測試與實(shí)質(zhì)性測試,評估控制活動的有效性,使風(fēng)險得以管理。由此可見,兩部門都要在識別與評估風(fēng)險之后,對重大風(fēng)險及時做出回應(yīng),只是關(guān)注點(diǎn)和工作任務(wù)有所不同。風(fēng)險管理職能部門需要根據(jù)企業(yè)總體目標(biāo),衡量風(fēng)險的成本與收益,運(yùn)用風(fēng)險管理方法針對已評估的關(guān)鍵性風(fēng)險予以控制。而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計人員運(yùn)用審計抽樣等技術(shù),更加關(guān)注內(nèi)部控制的測試與各個交易循環(huán)的實(shí)質(zhì)性測試。
3 風(fēng)險監(jiān)察階段
企業(yè)的生存發(fā)展是處在一個不斷變化的競爭環(huán)境中的,故其所面臨的風(fēng)險也會不斷變化,隨時可能會有新的風(fēng)險出現(xiàn),也可能預(yù)期的風(fēng)險會消失。根據(jù)ERM框架,風(fēng)險管理職能部門要對風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)察,并根據(jù)風(fēng)險變化情況及時采取相應(yīng)策略進(jìn)行風(fēng)險管理。而在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時,出具最終審計報告之后,內(nèi)部審計人員還要進(jìn)行后續(xù)的風(fēng)險監(jiān)控。一是為檢查風(fēng)險管理的效果,通常要開展跟蹤審計活動,對需要管理層或風(fēng)險管理職能部門馬上采取糾正措施的事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,以保證實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)目標(biāo)。降低組織風(fēng)險;二是要對審計業(yè)務(wù)開始時所進(jìn)行的風(fēng)險評估結(jié)果持續(xù)關(guān)注,根據(jù)企業(yè)不斷變化的內(nèi)、外部環(huán)境隨時進(jìn)行調(diào)整,以幫助日后制定審計計劃,確定審計重點(diǎn)??梢?兩部門在風(fēng)險監(jiān)察階段,都要對企業(yè)所面臨的風(fēng)險進(jìn)行不斷地監(jiān)督。在實(shí)務(wù)操作中,兩部門可以針對各自的工作側(cè)重點(diǎn),相互配合,緊密合作。
三、實(shí)務(wù)中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)與企業(yè)風(fēng)險管理的協(xié)調(diào)
通過分析實(shí)務(wù)中內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時與企業(yè)風(fēng)險管理職能部門的聯(lián)系,可知,無論是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計業(yè)務(wù),還是風(fēng)險管理部門進(jìn)行風(fēng)險管理實(shí)踐,其根本目標(biāo)都是為降低企業(yè)風(fēng)險,維護(hù)企業(yè)利益,為企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標(biāo)而服務(wù)。因此,內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時需注意與風(fēng)險管理職能部門及時協(xié)調(diào)、相互配合,最終形成合力,共同為企業(yè)服務(wù)。
(一)加強(qiáng)部門間合作,有效減少工作冗余
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計之所以要將審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域,對高風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試,原因在于審計資源是有限的,必須要將其優(yōu)先使用在高風(fēng)險領(lǐng)域,這也是它的本質(zhì)要求。而企業(yè)風(fēng)險管理職能部門的主要職責(zé)就是識別企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險,并運(yùn)用不同的風(fēng)險管理策略開展風(fēng)險控制活動,故內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時,應(yīng)充分考慮與風(fēng)險管理部門的合作,積極應(yīng)用風(fēng)險管理部門的工作成果和專業(yè)意見,注意與其協(xié)調(diào)。以提高審計業(yè)務(wù)工作效率、完善審計工作成果。例如,風(fēng)險管理部門每年組織開展的風(fēng)險識別和評估可以幫助管理層識別想要實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)所應(yīng)關(guān)注的領(lǐng)域,在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r,可以對此類信息有選擇地加以利用,從而確認(rèn)高風(fēng)險領(lǐng)域,進(jìn)而確定審計重點(diǎn)。此外,風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計和企業(yè)風(fēng)險管理根本目標(biāo)都是要將企業(yè)所面臨的風(fēng)險降到最低,維護(hù)企業(yè)合法利益,故在很多時候,對某些重大風(fēng)險領(lǐng)域,部門間應(yīng)加強(qiáng)合作、聯(lián)合調(diào)查。內(nèi)部審計部門根據(jù)風(fēng)險管理部門提供的風(fēng)險評估報告進(jìn)行進(jìn)一步地分析復(fù)核,通過采取控制測試和實(shí)質(zhì)性測試等程序來最終確定風(fēng)險大小以及所帶來的損失;之后。風(fēng)險管理部門再根據(jù)內(nèi)部審計部門最終出具的審計報告針對風(fēng)險因素采取相應(yīng)的措施。這樣可以更加有針對性地對風(fēng)險進(jìn)行控制,從而將其降低到企業(yè)可接受的水平。
(二)要注意結(jié)合本部門工作特點(diǎn)對所取得的資料進(jìn)行分析復(fù)核
雖然已經(jīng)說明內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時可以積極應(yīng)用風(fēng)險管理職能部門的專業(yè)成果,如其每年的風(fēng)險評估報告,但必須強(qiáng)調(diào)的是,內(nèi)部審計部門在應(yīng)用其工作成果時必須要對其進(jìn)行分析復(fù)核。對資料有選擇地使用。因?yàn)轱L(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計最本質(zhì)的要求是內(nèi)部審計人員對企業(yè)的高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行識別和分析,進(jìn)而采取有效的控制,而企業(yè)的風(fēng)險多種多樣,且隨時隨刻變化,風(fēng)險管理職能部門有時難免由于某些原因?qū)е缕湮茨軠?zhǔn)確地識別企業(yè)的某一高風(fēng)險點(diǎn)。這時如果內(nèi)部審計部門在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時也沒有對其關(guān)注,即企業(yè)的風(fēng)險識別出現(xiàn)了“盲點(diǎn)”,則很可能對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生極大的沖擊。這樣,內(nèi)部審計部門所開展的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)也就沒能充分發(fā)揮其審計監(jiān)督的作用。因此,在開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)時,提倡借鑒風(fēng)險導(dǎo)向職能部門的工作成果,減少工作冗余,但內(nèi)部審計人員一定要對其工作成果進(jìn)行再審查、再評估。
(三)分清職責(zé),到位不越位
首先需要認(rèn)清風(fēng)險管理是管理層一項(xiàng)主要職責(zé),通常由企業(yè)的風(fēng)險管理職能部門具體負(fù)責(zé)實(shí)施,而對組織的風(fēng)險管理過程進(jìn)行評估和報告才是內(nèi)部審計部門的工作內(nèi)容。在企業(yè)風(fēng)險管理框架下,內(nèi)部審計是對風(fēng)險管理的再管理,即內(nèi)部審計人員并不參與風(fēng)險管理的建立和運(yùn)行過程,而是在企業(yè)已有風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上實(shí)施再監(jiān)督,以促進(jìn)風(fēng)險管理過程的建立健全或使風(fēng)險管理的有效性成為可能,但是。不應(yīng)該“擁有”已確認(rèn)的風(fēng)險或負(fù)責(zé)對這些風(fēng)險的管理。風(fēng)險管理的建立和運(yùn)行過程應(yīng)由管理層下設(shè)置的風(fēng)險管理部具體負(fù)責(zé),而內(nèi)部審計在這一框架中應(yīng)作為“監(jiān)控活動”的角色而存在。此外,IIA在2004年發(fā)表的《內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的角色》意見書中也認(rèn)為內(nèi)部審計關(guān)于企業(yè)風(fēng)險管理的核心角色是就組織風(fēng)險管理的有效性向董事會提供客觀保證。以幫助確信關(guān)鍵企業(yè)風(fēng)險被正確管理及內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行。因此,內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理框架中首要角色是監(jiān)督者。包括對風(fēng)險管理流程的評估和保證服務(wù),對風(fēng)險評估準(zhǔn)確性的保證服務(wù),而不是風(fēng)險管理的創(chuàng)建者或?qū)嵤┱?。在開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計中,內(nèi)部審計人員一定要在協(xié)調(diào)、合作的同時分清職責(zé),到位不越位。
(四)交流溝通,促進(jìn)雙方共同進(jìn)步
內(nèi)部審計部門所開展的審計業(yè)務(wù)幾乎都是以風(fēng)險為導(dǎo)向。將有限的審計資源集中到高風(fēng)險領(lǐng)域,而企業(yè)的風(fēng)險管理職能部門又對企業(yè)的風(fēng)險因素進(jìn)行專業(yè)化的識別、評估、控制和監(jiān)察。因此,及時建立兩個部門之間的交流、溝通機(jī)制,促進(jìn)雙方共同進(jìn)步。可以更加有效地為企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。在具體實(shí)施過程中,兩部門可以通過開展集中討論會、建立風(fēng)險信息庫等方式進(jìn)行相互交流。而且。兩部門工作所需的知識結(jié)構(gòu)也存在互補(bǔ)關(guān)系,可以互相學(xué)習(xí)。內(nèi)部審計人員通過學(xué)習(xí)風(fēng)險管理知識,可以更加專業(yè)地識別和評估企業(yè)風(fēng)險因素,從而更有側(cè)重地設(shè)計審計程序;而風(fēng)險管理部門學(xué)習(xí)審計知識,也能夠了解風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻ぷ鞯闹攸c(diǎn)。從而相互配合,減少重復(fù)工作,確保風(fēng)險管理活動的經(jīng)濟(jì)性和有效性。
[參考文獻(xiàn)]
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關(guān)鍵詞:商業(yè)銀行;內(nèi)部審計;平衡計分卡;增值評價
一、商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值研究的背景和現(xiàn)狀
2001年,國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在《內(nèi)部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中對內(nèi)部審計作了重新定義:內(nèi)部審計是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動,旨在增加組織價值和改善組織的運(yùn)營。它通過運(yùn)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這一定義拓展了內(nèi)部審計在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中發(fā)揮作用的空間,突顯了內(nèi)部審計在銀行風(fēng)險管理、控制和治理領(lǐng)域的巨大潛力,明確了內(nèi)部審計是增加商業(yè)銀行價值的工作目標(biāo)。
就國內(nèi)外對于內(nèi)部審計增值研究的成果來看,大致可以歸納成三大類,即內(nèi)部審計增值的涵義研究、內(nèi)部審計增值的途徑研究及內(nèi)部審計增值的評價方法研究。與以往對于內(nèi)部審計增值問題的研究思路不同,本文立足于商業(yè)銀行的內(nèi)部審計工作,將利益相關(guān)者理論運(yùn)用到商業(yè)銀行內(nèi)部審計工作中,建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型,并結(jié)合平衡計分卡的建模思想,提出了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型。
二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型
內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行的一個職能部門,其利益相關(guān)者應(yīng)是對內(nèi)部審計活動產(chǎn)生影響的,或是受內(nèi)部審計活動影響的個體或群體。本文所使用的米切爾評分法是由美國學(xué)者M(jìn)itchell和Wood(1997)提出來的,該方法要求企業(yè)所有的利益相關(guān)者必須具備以下三個屬性中至少一種:合法性、權(quán)利性及緊迫性。通過利用米切爾評分法對內(nèi)部審計的利益向相關(guān)者進(jìn)行分析,本文認(rèn)為商業(yè)銀行內(nèi)部審計的核心利益相關(guān)者應(yīng)包含董事會、監(jiān)事會、高管層、被審計單位、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、外部審計機(jī)構(gòu)六大部分。
對于不同的內(nèi)部審計利益相關(guān)者,其對于內(nèi)部審計的需求也不盡相同,因此也決定了內(nèi)部審計增值內(nèi)容及形式上的多樣性。董事會關(guān)注于內(nèi)部審計在銀行經(jīng)營決策的可行性和決策執(zhí)行的效益性等方面提供的確認(rèn)服務(wù);監(jiān)事會關(guān)注于內(nèi)部審計對全行的財務(wù)活動、經(jīng)營決策、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制等方面提供的確認(rèn)服務(wù);高管層關(guān)注于內(nèi)部審計在風(fēng)險管理與內(nèi)部控制的可靠性和有效性、業(yè)務(wù)經(jīng)營的效率和效果等方面提供的確認(rèn)和咨詢服務(wù);被審計單位關(guān)注于內(nèi)部審計在揭示經(jīng)營行主要業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況和重大風(fēng)險事項(xiàng)、提升經(jīng)營管理水平及風(fēng)險防范意識等方面提供的確認(rèn)和咨詢服務(wù);金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)關(guān)注于內(nèi)部審計在監(jiān)督銀行整體的經(jīng)營狀況和風(fēng)險水平等方面提供確認(rèn)服務(wù);外部審計機(jī)構(gòu)則關(guān)注于內(nèi)部審計在降低外部審計風(fēng)險、降低審計成本、減少重復(fù)性工作等方面提供的確認(rèn)服務(wù)。
通過對商業(yè)銀行內(nèi)部審計利益相關(guān)者及其需求的分析,本文建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型,如圖1所示。
圖1商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型
三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型
平衡記分卡是管理者衡量企業(yè)職能部門能否為企業(yè)增加價值的一個很好的工具,內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行的一個職能部門,同樣可以使用平衡記分卡來評價內(nèi)部審計部能否增值。然而,圖3中示的平衡計分卡基本評價模型并不能夠全面衡量內(nèi)部審計工作的增值效果,必須對其進(jìn)行補(bǔ)充完善,才能對內(nèi)部審計工作的增值作用進(jìn)行科學(xué)性、系統(tǒng)性評價。
基于上述分析,利用本文第二部分所建立的商業(yè)銀行內(nèi)部審計利益相關(guān)者模型,參考平衡計分卡的基礎(chǔ)評價模型,結(jié)合現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展和現(xiàn)實(shí)需求,提出了六位一體的商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型,如圖2所示。
圖2商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型
商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型中各部分對應(yīng)的具體指標(biāo)包括:
(1)董事會/監(jiān)事會。具體指標(biāo)有:董事會/監(jiān)事會對內(nèi)部審計部門的履職滿意度、上報董事會/監(jiān)事會的內(nèi)部審計報告數(shù)量和報告質(zhì)量、審計計劃完成率等。
(2)高管層。具體指標(biāo)有:內(nèi)部審計建議的采納率;內(nèi)部審計建議新增或完善規(guī)章制度的數(shù)量、對內(nèi)審部門投訴的數(shù)量、對內(nèi)部審計部門的履職滿意度等。
(3)被審計單位。具體指標(biāo)有:揭示風(fēng)險金額、揭示風(fēng)險問題數(shù)量、整改建議數(shù)量、揭示問題屬實(shí)率、審計時間及頻次等。
(4)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)。具體指標(biāo)有:內(nèi)部審計完成監(jiān)管要求項(xiàng)目次數(shù)、對完成監(jiān)管要求項(xiàng)目審計成果的滿意度等。
(5)外部審計。具體指標(biāo)有:內(nèi)部審計工作成果的利用率、利用內(nèi)部審計成果所減少的外部審計時間和成本、對內(nèi)部審計工作的滿意度等。
(6)創(chuàng)新與學(xué)習(xí)。具體指標(biāo)有:內(nèi)部審計人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計人員所取得的職業(yè)認(rèn)證數(shù)量、內(nèi)部審計人員每年參加培訓(xùn)的時間和頻次等。
四、結(jié)束語
本文研究了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價問題,運(yùn)用利益相關(guān)者理論建立了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的利益相關(guān)者模型,并結(jié)合了平衡計分卡的建模思想,最終提出了商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值評價模型。由于時間及個人能力所限,本文提出的商業(yè)銀行內(nèi)部審計增值的評價模型以及對應(yīng)指標(biāo)還有待完善,需要在今后的研究和審計實(shí)踐中不斷的修正改進(jìn)。(作者單位:中國農(nóng)業(yè)銀行審計局西安分局)
參考文獻(xiàn):
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一、引言
我國的審計監(jiān)督體系是由國家審計、內(nèi)部審計和審計構(gòu)成,作為審計監(jiān)督體系之一的內(nèi)部審計,有著自身的作用機(jī)制和完善的體系,它是組織內(nèi)部控制的重要組成部分,在檢查、監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支、活動的真實(shí)性、合法性及效益性等方面發(fā)揮著重要作用。
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善,組織內(nèi)、外部環(huán)境、內(nèi)部審計的目標(biāo)、方式方法、內(nèi)容等諸多方面都發(fā)生了較大的變化,促使內(nèi)部審計的職能也由以前單一的監(jiān)督職能,向監(jiān)督、評價等多種職能轉(zhuǎn)變,內(nèi)部審計評價是內(nèi)部審計的應(yīng)有之義,是與內(nèi)部審計的目標(biāo)密切相關(guān)的。但內(nèi)部審計的評價職能能否作為一項(xiàng)新職能,尚未獲得內(nèi)部審計理論界和實(shí)務(wù)界的足夠重視,認(rèn)識上也不盡一致。
事實(shí)上,我國目前無論是內(nèi)部審計理論界,還是實(shí)務(wù)界,對內(nèi)部審計評價理論體系和技術(shù)方法的比較少,還沒有形成一套完整的關(guān)于內(nèi)部審計評價的原則、標(biāo)準(zhǔn)及技術(shù)方法體系,了內(nèi)部審計評價作用的發(fā)揮。因此,本文就如何構(gòu)建內(nèi)部審計評價理論與技術(shù)的框架體系等進(jìn)行初步探討,以便規(guī)范內(nèi)部審計評價的行為,充分發(fā)揮內(nèi)部審計評價的功能作用。
二、對內(nèi)部審計職能的重新認(rèn)識
(一)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計的固有職能
審計署于1995年7月14日的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(審計署令1995年第1號)中,指出了內(nèi)部審計的基本職能為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督,是與當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)條件相適宜的,對于檢查、監(jiān)督組織內(nèi)部財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性及效益性有著十分重要的作用和意義。所以,人們習(xí)慣稱經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是內(nèi)部審計的職能。
(二)在內(nèi)部審計的目標(biāo)、內(nèi)容等諸多因素發(fā)生變化的情況下,內(nèi)部審計由單一監(jiān)督職能向監(jiān)督、評價等多種職能轉(zhuǎn)變,是一種必然要求
隨著市場經(jīng)濟(jì)及制度的建立和完善,組織對內(nèi)部審計的目標(biāo)、范圍、內(nèi)容等方面提出了更高的要求,內(nèi)部審計的目標(biāo)不僅在于檢查、監(jiān)督組織財政收支、財務(wù)收支的真實(shí)、合法及效益性,而且要為組織內(nèi)部生產(chǎn)、決策、經(jīng)營、銷售等方面的動態(tài)管理,提供各種信息咨詢與服務(wù),以提高其經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益,為組織創(chuàng)造價值。同時,內(nèi)部審計的范圍進(jìn)一步拓展,內(nèi)部審計的內(nèi)容由原來的以財務(wù)審計為主,轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制審計、績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、風(fēng)險管理審計為主,內(nèi)部審計的方式,也由原來的事后審計,轉(zhuǎn)向事前、事中、事后相結(jié)合,以事前、事中為主的綜合審計,因此,在新的形勢下,內(nèi)部審計的職能也必然會出現(xiàn)新的特點(diǎn)。事實(shí)上,國際內(nèi)部審計師協(xié)會的有關(guān)中,曾使用“審計評價”“業(yè)績評價與比較”等說法,但都是就內(nèi)部審計工作本身及其質(zhì)量而言的,在我國內(nèi)部審計的理論界和實(shí)務(wù)界還沒有系統(tǒng)地明確提出。
(三)監(jiān)督、評價是內(nèi)部審計的兩個基本職能,在組織的生產(chǎn)、管理、決策等方面發(fā)揮著不同作用,以體現(xiàn)內(nèi)部審計的本質(zhì)特征
審計署2003年3月4日的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(審計署第4號令)及部關(guān)于教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作的新規(guī)定中,都明確提出了“評價職能”,與原有的監(jiān)督職能相并行,并指出:“內(nèi)部審計是獨(dú)立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法和效益的行為,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)?!?/p>
從審計署新頒布的關(guān)于內(nèi)審工作的規(guī)定中可以看出,監(jiān)督和評價是內(nèi)部審計的基本職能,監(jiān)督職能是評價職能的基礎(chǔ)和前提,評價職能是實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,創(chuàng)造組織價值的必然要求,兩者相互聯(lián)系、相互依存,在組織的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、決策、服務(wù)等方面發(fā)揮不同的作用。內(nèi)部審計作為組織的內(nèi)部管理部門,除監(jiān)督和評價兩個基本職能外,還有咨詢、服務(wù)、鑒證等輔助功能,它們共同構(gòu)成一個完整的內(nèi)部審計功能體系,發(fā)揮著各自不同的功能作用,以體現(xiàn)內(nèi)部審計的本質(zhì)特征。
(四)突出內(nèi)部審計的“內(nèi)向”的特點(diǎn),充分發(fā)揮內(nèi)部審計評價的功能作用
目前,我國多數(shù)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員,工作重點(diǎn)是審查憑證、會計帳簿及會計報表的真實(shí)性、合法性,工作的任務(wù)是“查錯防弊”,對組織的經(jīng)營管理,如何提高經(jīng)濟(jì)效益很少去、評價。在企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生變化及各種風(fēng)險因素增加的情況下,內(nèi)部審計工作中心要由原來的“查錯防弊”向企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、決策等方面轉(zhuǎn)移;內(nèi)部審計要由傳統(tǒng)的財務(wù)審計向內(nèi)部控制審計、績效審計等現(xiàn)代審計領(lǐng)域轉(zhuǎn)變;內(nèi)部審計的模式由“外向型服務(wù)”向“內(nèi)向型服務(wù)”轉(zhuǎn)變。
三、內(nèi)部審計評價的技術(shù)方法
由于內(nèi)部審計是對財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性及效益性,進(jìn)行監(jiān)督和評價,目的是加強(qiáng)組織經(jīng)濟(jì)管理,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的目標(biāo),所以,內(nèi)部審計評價職能的履行,是實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的根本要求,是為組織的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)服務(wù)的,但內(nèi)部審計評價職能的發(fā)揮和履行,要受到內(nèi)部審計評價內(nèi)容的復(fù)雜化、內(nèi)部審計評價方式、方法、手段、被審計單位對內(nèi)部審計評價信息的需求程度以及內(nèi)部審計評價信息的客觀性、性、相關(guān)性等相關(guān)因素的影響,所以內(nèi)部審計評價過程復(fù)雜,具體操作繁雜,它不是對被審計單位作出一種就事論事的簡單評價,而是要運(yùn)用一定的技術(shù)方法,對被審計單位進(jìn)行總體的分析、判斷和評價,反映組織在管理、決策、經(jīng)營、效益等方面存在的問題,揭示其未來趨勢,以便更好地發(fā)揮內(nèi)部審計評價的作用,創(chuàng)造組織價值。
(一)定量的方法
1 總量分析與評價:就是從總體上對被審計單位或項(xiàng)目的財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性及效益性,進(jìn)行分析判斷、評價所采用的一種方法。通過檢查、核對有關(guān)帳戶金額、會計憑證的填制、會計帳簿的登記以及財務(wù)報表的編制與分析,分析判斷組織的會計處理是否遵守會計準(zhǔn)則和會計制度的有關(guān)規(guī)定,是否符合國家有關(guān)財經(jīng)法規(guī)的規(guī)定,對被審計單位資產(chǎn)、負(fù)債、利潤的構(gòu)成比例及總額變化,對被審計單位成本費(fèi)用開支范圍的合理性,資金使用效率,組織的盈利水平和營運(yùn)能力等相關(guān)方面,進(jìn)行全面地分析、評價,從而對被審計單位或項(xiàng)目的財政收支、財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性及效益性的情況作出一個總體上的分析、判斷,并形成審計報告意見,以滿足組織管理層的決策需要,充分發(fā)揮內(nèi)部審計評價的功能作用。
2 差量分析與評價:根據(jù)實(shí)際發(fā)生值與目標(biāo)值(設(shè)定值)之間差異的變化情況,對被審計單位的財務(wù)收支、財政收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)、合法及效益,進(jìn)行分析判斷,并發(fā)表審計意見的一種方法。通過被審計單位或項(xiàng)目實(shí)際提供的會計信息(資產(chǎn)、負(fù)債、成本、收入、費(fèi)用、利潤等)同原來設(shè)置的目標(biāo)值進(jìn)行比較,兩者之間存在一個差異(正差異、負(fù)差異),通過對差量的分析判斷,可以反映被審計單位或項(xiàng)目財務(wù)收支的真實(shí)性、財務(wù)狀況變動情況、盈利水平和營運(yùn)能力,以考核被審計單位或項(xiàng)目的財務(wù)收支活動、經(jīng)濟(jì)活動是否達(dá)到經(jīng)濟(jì)、效率和效果,從而為被審計單位或項(xiàng)目作出一個恰當(dāng)?shù)姆治龊团袛?,以便組織加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
3 比率分析與評價:把組織同一時期財務(wù)報表中若干相互關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目進(jìn)行比較,出比率,通過比率變化,對被審計單位或項(xiàng)目的財務(wù)收支、財政收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性及效益性,進(jìn)行分析判斷、評價所采用的一種方法,以反映組織的財務(wù)狀況及財務(wù)成果,揭示組織未來的發(fā)展趨勢。比率分析有三種方式:結(jié)構(gòu)比率分析、效率比率分析、相關(guān)比率分析。其中,結(jié)構(gòu)比率分析,是指組織某一經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的構(gòu)成項(xiàng)目占總體項(xiàng)目的比率,通過該比率的變化,反映組織財務(wù)狀況的變動趨勢及存在的問題。如:流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比率;流動負(fù)債占總負(fù)債的比率等等。效率比率分析,是指組織的某一經(jīng)濟(jì)活動的投入與產(chǎn)出的比率,通過該比率的變化,分析組織某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的盈利水平及經(jīng)濟(jì)效益的高低。如:成本利潤率、銷售利潤率等。相關(guān)比率分析,是指組織某兩個或兩個以上的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的比率,通過該比率的變化,可以反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動之間相互關(guān)系,分析組織的財務(wù)狀況及未來發(fā)展前景,如:流動比率、速動比率等。
4 趨勢與評價:是指組織選擇某兩期或者連續(xù)若干期相同的指標(biāo)進(jìn)行比較,百分比,通過百分比的變化,對被審計單位或項(xiàng)目的財務(wù)狀況變動情況以及經(jīng)濟(jì)活動的效益性,進(jìn)行分析、判斷、評價所采用的一種。指出其存在的,對組織的運(yùn)營績效、盈利水平及未來的趨勢,作出一個客觀的公正的評價,以促進(jìn)組織加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理,實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。如:比較財務(wù)報表法、比較財務(wù)比率法。
5 相關(guān)分析與建立模型:相關(guān)分析,是指組織的一個變量同另一個變量的相互關(guān)系,可以是正相關(guān)的,也可以是負(fù)相關(guān)的。建立回歸模型,是指組織的一個變量變化引起另一個變量的變化或者一個變量變化引起若干個變量的變化時,可以通過建立如y=a+bx(a為常數(shù)項(xiàng),b為回歸系數(shù))的回歸模型方程,對變量之間的變化加以分析、判斷、評價,通過建立回歸模型,對組織變量之間的相關(guān)分析進(jìn)行量化,通過回歸模型估計值與實(shí)際值進(jìn)行比較,分析判斷有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性及誤差率并對新的數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)測。內(nèi)部審計人員通過利用相關(guān)分析和建立回歸模型,檢查、分析、判斷組織經(jīng)濟(jì)活動中,有關(guān)變量之間的相關(guān)程度及數(shù)據(jù)的合理性、真實(shí)性,指出組織在生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、決策、效益等方面存在的問題,以便組織更好地加強(qiáng)經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟(jì)效益,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
(二)定性的方法
1 經(jīng)驗(yàn)判斷法:是指內(nèi)部審計人員,根據(jù)自己工作的經(jīng)驗(yàn)及相關(guān)的專業(yè)知識水平,對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性,進(jìn)行分析判斷所采用的一種方法。很顯然,由于這種方法受內(nèi)部審計人員專業(yè)知識水平、工作經(jīng)歷、主觀意識等多種因素的,所以內(nèi)部審計評價的結(jié)論意見,往往帶有一定的片面性、主觀隨意性和不真實(shí)性,不能真實(shí)地反映被審計單位或項(xiàng)目的財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)際情況,所以在實(shí)際內(nèi)部審計工作當(dāng)中,很少采用這種方法。
2 調(diào)查詢問法,是指內(nèi)部審計人員對被審計單位的財政收支、財務(wù)收支情況及經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性及效益性,采取詢問有關(guān)財務(wù)負(fù)責(zé)人、當(dāng)事人,調(diào)閱有關(guān)的賬簿資料,查看會議記錄及有關(guān)規(guī)章制度和文件,對被審計單位的財務(wù)收支狀況及經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性,進(jìn)行分析、判斷、評價所采用的一種方法。同樣,這種評價方法也不能全面客觀地反映被審計單位財務(wù)收支、財政收支及經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性,存在一定的局限性。
四、內(nèi)部審計評價與相關(guān)技術(shù)方法的關(guān)系
(一)內(nèi)部審計評價與財務(wù)(報表)分析的關(guān)系
內(nèi)部審計評價與財務(wù)報表分析具有內(nèi)在的聯(lián)系。財務(wù)報表分析包括:資產(chǎn)負(fù)債表分析、損益表分析、現(xiàn)金流量表分析等三個方面,通過對財務(wù)報表進(jìn)行分析,可以反映組織的償債能力、營運(yùn)能力、盈利水平并揭示未來組織的發(fā)展趨勢。內(nèi)部審計評價的結(jié)論是否真實(shí)合理,直接影響著財務(wù)報表分析結(jié)果的有用性和客觀性,同樣,通過對財務(wù)報表分析所提供的有關(guān)財務(wù)指標(biāo)變化情況的,將有助于內(nèi)部審計人員,分析、判斷和掌握組織財務(wù)狀況變動情況,揭示未來發(fā)展趨勢,以便更好地完善內(nèi)部審計評價工作。
(二)內(nèi)部審計評價與業(yè)績(績效)評價的關(guān)系
內(nèi)部審計評價與業(yè)績(績效)評價具有一定的關(guān)系。內(nèi)部審計評價的,既有真實(shí)性、合法性,又有效益性,內(nèi)部審計關(guān)于效益性的評價與管理部門業(yè)績(績效)評價有一定的關(guān)系,但不能代替組織管理部門的績效評價,兩者在評價的程序、標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)等方面存在著差異性。內(nèi)部審計人員或機(jī)構(gòu)可以為管理部門提供效益性方面的有關(guān)資料信息,滿足管理部門績效評價的相關(guān)需要,以幫助管理部門進(jìn)行績效考評,確保管理部門績效評價結(jié)果的客觀性。
(三)內(nèi)部審計評價與全面(綜合)評價的關(guān)系
內(nèi)部審計評價與全面(綜合)評價具有內(nèi)在的一致性。隨著內(nèi)部審計范圍的擴(kuò)大,內(nèi)部審計內(nèi)容也從單一財務(wù)審計領(lǐng)域,向內(nèi)部控制審計、質(zhì)量審計、績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、風(fēng)險管理審計等多種領(lǐng)域轉(zhuǎn)變,內(nèi)部審計的評價已經(jīng)滲透到組織生產(chǎn)、經(jīng)營、管理、決策、服務(wù)等諸多方面,提供的內(nèi)部審計評價信息具有全面性,能滿足相關(guān)方面對信息的需求。管理部門通過分析內(nèi)部審計評價的信息,指出組織在生產(chǎn)、經(jīng)營、管理等方面存在的問題,提出改進(jìn)的意見和建議,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)營管理,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
五、結(jié)論
(一)內(nèi)部審計評價是內(nèi)部審計的應(yīng)有之義,是與內(nèi)部審計監(jiān)督相并行的一項(xiàng)新職能。
(二)內(nèi)部審計評價與內(nèi)部審計目標(biāo)密切相關(guān),是充分發(fā)揮內(nèi)部審計功能作用的必然要求。
(三)內(nèi)部審計評價已經(jīng)形成一系列基本原則和標(biāo)準(zhǔn),實(shí)務(wù)中需要結(jié)合具體業(yè)務(wù)研究采用適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)。
(四)內(nèi)部審計評價具有多種多樣的比較分析與判斷評價的技術(shù)方法,實(shí)務(wù)中需要結(jié)合具體業(yè)務(wù)研究采用有效地分析評價技術(shù)。
(五)內(nèi)部審計評價與財務(wù)報表分析、業(yè)績評價和綜合評價技術(shù)具有內(nèi)在關(guān)系,可以有效地研究利用其他相關(guān)分析評價的結(jié)果。
主要:
陳秋金,2004,“淺析內(nèi)部審計的發(fā)展及其職能變化”,《農(nóng)業(yè)》第5期。
(美)理查德·L·萊特里夫等編著,1999,《內(nèi)部審計原理與技術(shù)》,中國審計出版社。
荊新等主編,2002,《財務(wù)管》(第三版),中國人民大學(xué)出版社。
宋常、劉正均,2003,“完善與發(fā)展我國內(nèi)部審計的思索”,《審計研究》第6期。
孫立、劉寶珍,2004,“發(fā)揮內(nèi)審功能,增加公司價值”,《統(tǒng)計與決策》第10期。
佟曉明、陳麗玲,2004,“淺談企業(yè)制度下的內(nèi)部審計”,《冶金財會》第9期。
內(nèi)部審計通過確認(rèn)和咨詢職能的行使,能夠確保受托責(zé)任的有效履行,保證受托資源的保全增值和會計信息的真實(shí)可靠。同時,內(nèi)部審計作為有效公司治理的重要組成部分,通過其職能的行使能為其他治理主體提供有益的幫助,有助于公司治理的完善,從而保障公司治理目標(biāo)的達(dá)成。此外,內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價者,保證會計信息質(zhì)量的真實(shí)可靠作為內(nèi)部控制的基本目標(biāo),內(nèi)部審計工作的有效開展,必然在保證上市公司會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮重要的作用。我國《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第22號》要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員具有獨(dú)立性和客觀性。獨(dú)立和客觀的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員受管理層影響的可能性較小,從而能確保其對內(nèi)部控制及其他審計對象進(jìn)行客觀的評價。Gramlingetal.(2004)認(rèn)為首席審計執(zhí)行官與審計委員會的關(guān)系是內(nèi)部審計客觀性的決定因素[6]??梢灶A(yù)期上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬的層次越高,內(nèi)部審計獨(dú)立性越強(qiáng),會計信息質(zhì)量越高,因此,提出假設(shè):H1:上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬層次越高,則會計信息質(zhì)量越高。國外相關(guān)實(shí)證與理論研究表明,管理層能夠通過增加對內(nèi)部審計的資源投入來提升內(nèi)部審計質(zhì)量(Gramlingetal.,2004[6])。對內(nèi)部審計的資源投入也就意味著管理層愿意雇用以及保持具有勝任能力的內(nèi)部審計工作人員,從而提升內(nèi)部審計咨詢和保證業(yè)務(wù)的質(zhì)量??梢灶A(yù)期上市公司配備更多的內(nèi)部審計人員,即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模越大,會計信息質(zhì)量越高,因此,提出假設(shè):H2:上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模越大,則會計信息質(zhì)量越高。為保證內(nèi)部審計質(zhì)量,相關(guān)規(guī)范明確規(guī)定:內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)結(jié)合上市公司的實(shí)際情況,制定審計工作手冊,以指導(dǎo)內(nèi)部審計人員的工作。王守海等(2010)認(rèn)為內(nèi)部審計相關(guān)制度的設(shè)置能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力,以及上市公司對內(nèi)部審計人員的招聘和后續(xù)培訓(xùn)[7]。無論從上市公司內(nèi)部審計相關(guān)制度對內(nèi)部審計活動的指引而言,還是從內(nèi)部審計相關(guān)制度象征著內(nèi)部審計人員具有勝任能力而言,上市公司內(nèi)部審計相關(guān)制度能為內(nèi)部審計活動目標(biāo)的達(dá)成提供一定保證,因此,提出假設(shè):H3:上市公司內(nèi)部審計相關(guān)制度越健全,則會計信息質(zhì)量越高。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)承擔(dān)著經(jīng)營活動審計、內(nèi)部控制審計、內(nèi)部咨詢等一系列職責(zé)。內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實(shí)施審計程序后,就被審計單位的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具書面文件,將審計報告提交給適當(dāng)?shù)墓芾韺?,給予一定的整改建議,并要求被審計單位在期限內(nèi)進(jìn)行整改。因而,內(nèi)部審計報告的出具可以在一定程度上反映內(nèi)部審計活動的開展情況。Linetal.(2011)指出內(nèi)部審計活動的質(zhì)量是保證內(nèi)部控制有效性,進(jìn)而保證內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵[8]。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬、人員的配備、制度的設(shè)置,都唯有在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有效實(shí)施內(nèi)部審計活動中體現(xiàn)其功能。綜上所述,本文提出假設(shè):H4:上市公司內(nèi)部審計活動開展越頻繁,則會計信息質(zhì)量越高。
二、研究設(shè)計
(一)樣本選取與數(shù)據(jù)來源本文選取2009—2012年深交所主板上市公司為研究樣本。內(nèi)部審計數(shù)據(jù)來源于深交所網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)披露的上市公司年報、內(nèi)部控制自評價報告和其他相關(guān)信息;上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)和上市公司治理數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。對選取的深交所主板上市公司按照一定的條件進(jìn)行篩選:首先,剔除金融類上市公司;其次,剔除ST類上司公司,ST類上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)和內(nèi)部審計數(shù)據(jù)等可靠性較低;最后,剔除內(nèi)部審計數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。最終,共計獲得的樣本公司為200家,4年數(shù)據(jù)樣本總數(shù)為571。
(二)研究模型與變量描述1.內(nèi)部審計特征與會計信息質(zhì)量度量(1)內(nèi)部審計特征的度量內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的隸屬與內(nèi)部審計的獨(dú)立性緊密相關(guān)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于總裁和董事會雙重領(lǐng)導(dǎo)之下是IIA極力推崇的一種模式。目前,不少學(xué)者(陳艷麗和劉英明,2004[9];程新生和張宜,2005[10])將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬模式劃分為5種類型。本文根據(jù)我國深交所主板上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬模式賦值:第一類為隸屬于財務(wù)部或財務(wù)部負(fù)責(zé)人,其客觀性和獨(dú)立性最低,賦值為1;第二類為隸屬于經(jīng)理層,第三類為隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會,第四類為隸屬于監(jiān)事會,第五類為由總裁(總經(jīng)理)和董事會雙重領(lǐng)導(dǎo),后四類其客觀性和獨(dú)立性逐級上升,分別賦值為2、3、4、5。一般來說,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模能反映上市公司對內(nèi)部審計的資源投入程度?!吨袊鴥?nèi)部審計基本準(zhǔn)則》要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮組織的性質(zhì)、規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)規(guī)定,配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計人員。本文選取深交所主板上市公司的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)人數(shù)作為度量內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模Size的指標(biāo)。內(nèi)部審計相關(guān)制度、審計工作手冊是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)開展工作的制度保障,并在一定程度上能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力,以及上市公司對內(nèi)部審計人員的招聘和后續(xù)培訓(xùn)。本文用虛擬變量System來衡量內(nèi)部審計制度設(shè)置與否,如果上市公司在年度內(nèi)制定了內(nèi)部審計制度,則賦值為1,否則為0。相關(guān)規(guī)范要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與董事會或者最高管理層保持有效的溝通,對上市公司經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性進(jìn)行測試,并將發(fā)現(xiàn)的問題和整改建議以報告形式向董事會或者最高管理層匯報。定期向董事會或者最高管理層提交工作報告,能夠增加內(nèi)部審計與董事會或者最高管理層的有效溝通,從而促進(jìn)內(nèi)部審計功能的發(fā)揮。本文用內(nèi)部審計報告度量內(nèi)部審計活動,如果上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在會計年度內(nèi)出具了內(nèi)部審計報告Report,賦值為1,否則為0。(2)會計信息質(zhì)量度量在會計信息質(zhì)量相關(guān)研究中,眾多學(xué)者選用盈余管理程度替代會計信息質(zhì)量。本文采用業(yè)績調(diào)整Jones模型,分年度、分行業(yè)對上市公司操縱性應(yīng)計進(jìn)行估計,國內(nèi)不少學(xué)者的研究已經(jīng)證明了該模型的適用性。模型(1)中,TA為總應(yīng)計利潤,REV為營業(yè)收入變動額,AR為應(yīng)收賬款變動額,NI為凈利潤。本文通過對模型(1)回歸得到殘差,記為AbnAccr;對其取絕對值,記為AbsAccr,用以度量會計信息質(zhì)量。2.實(shí)證模型構(gòu)建根據(jù)上述分析,可以推斷內(nèi)部審計機(jī)制能在提升會計信息質(zhì)量方面起到重要作用。為了進(jìn)一步驗(yàn)證內(nèi)部審計機(jī)制對會計信息質(zhì)量的提升作用,需要更有說服力的實(shí)證檢驗(yàn)。為驗(yàn)證本文提出的假設(shè),根據(jù)相關(guān)理論和學(xué)者們已有的研究成果,建立如下回歸模型。其中,被解釋變量AbsAccr表示操縱性應(yīng)計。解釋變量Subjection、Size、System和Report分別表示內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模、內(nèi)部審計制度建設(shè)和內(nèi)部審計活動。AbsAccr值越大,表明盈余管理程度越高,會計信息質(zhì)量越低,因此,預(yù)期Subjection、Size、System、Report與AbsAccr具有反向關(guān)系。已有的研究結(jié)果表明,外部審計質(zhì)量、公司資產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)營狀況、財務(wù)壓力以及會計穩(wěn)健性等因素會影響會計信息質(zhì)量。因而,在模型(2)中,本文選取了外部審計質(zhì)量ExternlAudit(上市公司財務(wù)報表是否由國內(nèi)前十大會計事務(wù)所審計,是則取值為1,否則為0)、公司特質(zhì)指標(biāo)資產(chǎn)規(guī)模Asset(總資產(chǎn)自然對數(shù))、會計穩(wěn)健性指標(biāo)賬面市值比MB(市值與股東權(quán)益比值)、公司財務(wù)壓力指標(biāo)資產(chǎn)負(fù)債率Leverage(總負(fù)債與總資產(chǎn)比值)和虧損比率LossP(近五年凈利潤為負(fù)年度與總年度的比值),以及公司經(jīng)營活動狀況指標(biāo)資產(chǎn)收益率ROA(凈利潤與總資產(chǎn)比值)和營運(yùn)能力指標(biāo)OperatingC(近五年平均應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與存貨周轉(zhuǎn)率之和自然對數(shù))等控制變量。
三、實(shí)證分析
(一)描述性統(tǒng)計分析表1給出了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模、內(nèi)部審計制度建設(shè)和內(nèi)部審計活動情況的描述性統(tǒng)計。從表1可知,2009—2012年間,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬均值由2.530上升至2.653,隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會、監(jiān)事會和由總裁與董事會雙重領(lǐng)導(dǎo)的上市公司比例成上升的趨勢,表明上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性不斷提升,內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)??傮w來說也是呈上升趨勢,均值由5.167上升至6.288,表明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)規(guī)模逐年擴(kuò)大,上市公司對內(nèi)部審計的投入逐漸增加;同時,制定內(nèi)部審計制度和開展內(nèi)部審計活動并出具內(nèi)部審計報告的上市公司逐漸增多。這說明上市公司正逐漸意識到內(nèi)部審計在公司治理中的作用,并加大對內(nèi)部審計的投入,配備一定數(shù)量具有執(zhí)業(yè)資格的內(nèi)部審計人員,制定相關(guān)內(nèi)部審計制度,開展內(nèi)部審計活動,發(fā)揮內(nèi)部審計應(yīng)有的功能,從而促進(jìn)公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。主要變量間的Pearson和Spearman相關(guān)系數(shù)如表2所示。從表2可以看出,內(nèi)部審計特征四個指標(biāo)變量中,Size、System和Report這三個變量與AbsAccr的相關(guān)系數(shù)顯著為負(fù),Subjection與AbsAccr的相關(guān)系數(shù)也為負(fù),但是不顯著。相關(guān)系數(shù)的結(jié)果與預(yù)期基本符合。
(一)基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估研究現(xiàn)狀基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估主要針對組織成員的某些特定活動,要求組織成員必須在特定時間和工作職能范圍內(nèi)開展的特定活動以及對特定活動的記錄,績效評估會根據(jù)生產(chǎn)有效性理論對特定活動進(jìn)行評價。從某種意義上講,基于生產(chǎn)有效性理論的內(nèi)部審計績效評估就是對企業(yè)的產(chǎn)出與結(jié)果的一種衡量,在內(nèi)部審計中,這種績效評估的方法更加適用于內(nèi)部審計活動。
(二)基于戰(zhàn)略管理的績效評估理論戰(zhàn)略管理的績效評估要求評估必須要服務(wù)于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展,可以促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀,確保評估指標(biāo)內(nèi)容與企業(yè)日常運(yùn)營項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)性,評估人員可以根據(jù)評估結(jié)果制定出企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。對企業(yè)日常特定活動的控制是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理績效評估的基礎(chǔ),所以企業(yè)要懂得利用戰(zhàn)略管理的相關(guān)理論內(nèi)容,確立平衡計分卡構(gòu)造的內(nèi)部審計績效評估體系。利用平衡計分卡設(shè)計出的內(nèi)部審計績效評估體系自身就擁有明確的指標(biāo),通過評估對各個指標(biāo)進(jìn)行賦權(quán),可以計算出內(nèi)部審計的綜合評分,以此來對企業(yè)的綜合經(jīng)營能力進(jìn)行評價,同時也實(shí)現(xiàn)了戰(zhàn)略管理的績效評估目標(biāo),其理論內(nèi)容可以更好的應(yīng)用在審計工作中。
二、內(nèi)部審計績效評估各個維度之間的耦合關(guān)系
(一)耦合關(guān)系概述耦合是一種物理學(xué)概念,指兩個或兩個以上的系統(tǒng)之間,在各種相互作用的影響下,彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象。這種耦合關(guān)系的形式應(yīng)用在內(nèi)部審計績效評估研究中,更加貼合績效系統(tǒng)的評估指標(biāo),當(dāng)評估指標(biāo)權(quán)重達(dá)到臨界值時,耦合關(guān)系會給出指導(dǎo)的意見,確定了系統(tǒng)的無序性和有序性。利用耦合關(guān)系的績效評估也可以維持系統(tǒng)的有序狀態(tài),簡化系統(tǒng)從無序走向有序的過程,內(nèi)部審計績效評估的提高既依賴于各緯度自身的績效結(jié)果,又與各緯度之間的耦合交互作用有關(guān)。
(二)內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系的體現(xiàn)可以確定內(nèi)部審計各緯度與戰(zhàn)略目標(biāo)之間存在明顯的耦合關(guān)系,根據(jù)企業(yè)制定的發(fā)展和管理戰(zhàn)略目標(biāo),內(nèi)部審計績效評估必須要在耦合關(guān)系的引領(lǐng)下,對評估結(jié)果進(jìn)行分析。耦合關(guān)系要求每個緯度的績效指標(biāo)要滿足內(nèi)部審計的戰(zhàn)略目標(biāo),要能促進(jìn)企業(yè)發(fā)展,并保障各緯度之間耦合關(guān)系的穩(wěn)定性,內(nèi)部審計績效評估中客戶滿意度的目標(biāo)會依賴于流程質(zhì)量和財務(wù)目標(biāo)的耦合,所以一定要按照內(nèi)部審計績效評估的結(jié)果對企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行判斷,及時出具審計報告。內(nèi)部審計績效評估各個維度既是對企業(yè)財務(wù)的一種貢獻(xiàn),更是對內(nèi)部審計人員的一種考驗(yàn),在相關(guān)因素互相制約的條件下,很多方面的關(guān)系都有可能影響到客戶滿意度。因此,在確保審計資源充足的條件下,審計人員要依據(jù)耦合關(guān)系的要求,提高自身的績效評估能力,降低審計計劃完成率存在的失誤幾率。筆者結(jié)合實(shí)際的研究內(nèi)容,制定了如下圖,以此來更加直觀的反映出內(nèi)部審計績效評估各個維度之間耦合關(guān)系。
三、基于耦合理論的內(nèi)部審計績效評估模型的建立
(一)模型建立指標(biāo)模型建立的指標(biāo)要基于系統(tǒng)耦合的特點(diǎn),通過系統(tǒng)各個因素之間的相互關(guān)系,促使系統(tǒng)由無序走向有序,耦合度就是對這種情況的一種度量。
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