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預(yù)算會(huì)計(jì)概念范文第1篇

時(shí)至今日，雖然論述預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)問(wèn)題的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)甚多，但學(xué)界至今尚未提出邏輯嚴(yán)密的預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架。事實(shí)上，主要由于缺乏反映預(yù)算循環(huán)的支出周期概念，目前關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的認(rèn)知存在明顯誤區(qū)，許多文獻(xiàn)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及兩者的信息結(jié)構(gòu)混為一談。這些文獻(xiàn)也沒(méi)有清楚意識(shí)到良好的政府會(huì)計(jì)需要雙重方法：一方面通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)提供與支出周期各階段交易相關(guān)的信息用以監(jiān)控預(yù)算過(guò)程，另一方面通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供現(xiàn)金信息或應(yīng)計(jì)信息，主要用于報(bào)告和披露政府財(cái)務(wù)狀況。由于認(rèn)知上的誤區(qū)和盲區(qū)，加上20世紀(jì)90年代以來(lái)發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革(主要線索是引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ))產(chǎn)生的示范效應(yīng)，關(guān)于在我國(guó)引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。

本文認(rèn)為，用以刻畫(huà)預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(yíng)(budgetaryoperation)的連續(xù)畫(huà)面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來(lái)極大便利。循此思路，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會(huì)計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會(huì)計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個(gè)階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對(duì)應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財(cái)務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)性問(wèn)題：(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)？

先來(lái)討論第一個(gè)問(wèn)題。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。

這里的問(wèn)題首先在于：將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會(huì)計(jì)，很容易誘發(fā)一個(gè)具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個(gè)極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問(wèn)題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門(mén)不同，公共部門(mén)的開(kāi)支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來(lái)自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會(huì)中，如果沒(méi)有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開(kāi)支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒(méi)有承諾(無(wú)論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對(duì)供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個(gè)復(fù)雜流程可以簡(jiǎn)潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來(lái)描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段，如圖1所示(見(jiàn)下頁(yè))。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個(gè)有效而實(shí)用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個(gè)基本的會(huì)計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個(gè)要素構(gòu)成一個(gè)特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是通過(guò)一系列預(yù)算賬戶來(lái)記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個(gè)預(yù)算年度之初開(kāi)啟，并且在年度結(jié)束時(shí)結(jié)賬(因而年末不存在余額問(wèn)題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運(yùn)營(yíng)與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個(gè)問(wèn)題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?huà)？要回答這一問(wèn)題，除了理解預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個(gè)流程下完成一個(gè)又一個(gè)循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個(gè)循環(huán)結(jié)束，下一個(gè)循環(huán)就開(kāi)始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個(gè)國(guó)家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(yíng)(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過(guò)程各個(gè)階段的交易信息，確保對(duì)整個(gè)預(yù)算過(guò)程實(shí)施全面的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會(huì)里，預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個(gè)階段，終于對(duì)商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個(gè)完整的支出周期。因此，幾乎從直覺(jué)上即可斷定：支出周期是刻畫(huà)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫(huà)了預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時(shí)提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的最有價(jià)值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的各個(gè)主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，預(yù)算會(huì)計(jì)的細(xì)節(jié)因會(huì)計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財(cái)政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫(huà)了預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的動(dòng)態(tài)和連續(xù)的畫(huà)面，使得借助預(yù)算會(huì)計(jì)將公共組織的活動(dòng)和公共資金流動(dòng)一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱?，作為政府?huì)計(jì)的核心組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會(huì)計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的比較

國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)框架的討論大多是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素(financialelements)展開(kāi)的。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)要素(報(bào)表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財(cái)務(wù)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的三大會(huì)計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會(huì)計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)框架下為公共部門(mén)確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個(gè)要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的局限性，一般地講，政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績(jī)效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來(lái)越明顯。20世紀(jì)90年代以來(lái)，以新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等為代表的一批OECD國(guó)家相繼引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較

從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對(duì)應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會(huì)計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的“財(cái)務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財(cái)務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財(cái)務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財(cái)務(wù)要素(更一般地講是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財(cái)務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財(cái)務(wù)信息”，原本就是兩對(duì)雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財(cái)務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.未來(lái)導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向是預(yù)算與財(cái)務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來(lái)為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)報(bào)告則是以回顧的形式，根據(jù)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績(jī)效來(lái)記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會(huì)計(jì)就是記錄這些先于財(cái)務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺(tái)。歷史導(dǎo)向和未來(lái)導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的記錄時(shí)間，通常早于基于財(cái)務(wù)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的時(shí)間。舉例來(lái)說(shuō)，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時(shí)間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營(yíng)上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財(cái)務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過(guò)準(zhǔn)確記錄和報(bào)告交易與信息披露報(bào)告實(shí)體的“財(cái)務(wù)狀況”。兩個(gè)系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財(cái)務(wù)要素之外建立相對(duì)獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對(duì)應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見(jiàn)的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)無(wú)法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)記錄交易的時(shí)間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對(duì)商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財(cái)務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個(gè)令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，無(wú)論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素，都沒(méi)有一個(gè)包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個(gè)術(shù)語(yǔ)幾乎是完全相同的，但在會(huì)計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會(huì)計(jì)上的費(fèi)用指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價(jià)值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會(huì)計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時(shí)間比應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時(shí)間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們?cè)俅慰吹?，就?huì)計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)則介于兩者之間。

四、我國(guó)政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支，三者采用不同的會(huì)計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)和核心部門(mén)無(wú)力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的三個(gè)分支雖然都記錄各自的交易，但沒(méi)有哪一個(gè)分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財(cái)政監(jiān)督、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒(méi)能突破建國(guó)以來(lái)按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的思維定勢(shì)，自然也就無(wú)法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢(shì)，改革者和研究者無(wú)法找到思考預(yù)算會(huì)計(jì)體系構(gòu)造問(wèn)題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來(lái)先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會(huì)計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國(guó)際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息的過(guò)于狹窄和滯后，歸因于在財(cái)務(wù)要素(financialelements)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問(wèn)題。這些文獻(xiàn)無(wú)視發(fā)達(dá)國(guó)家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)基石這個(gè)事實(shí)，誤以為美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，并側(cè)重從財(cái)務(wù)要素(financialelements)的角度為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)開(kāi)出改革的藥方，比如建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素，以此擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會(huì)計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會(huì)計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來(lái)取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個(gè)事關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問(wèn)題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個(gè)階段更具優(yōu)先性，還是通過(guò)引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財(cái)務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國(guó)家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；

(2)在這方面采取具體行動(dòng)之前，引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個(gè)要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)的國(guó)家(多數(shù)國(guó)家如此)，政府會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會(huì)計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)，通過(guò)現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)不應(yīng)把對(duì)承諾的會(huì)計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都在預(yù)算會(huì)計(jì)的框架下，在某種程度上保持對(duì)撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會(huì)計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個(gè)要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個(gè)理由。

首先，與引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過(guò)追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過(guò)程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國(guó)家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。除了美國(guó)這一相當(dāng)?shù)湫屠油?，荷蘭和意大利等歐洲國(guó)家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的同時(shí)，也采用對(duì)應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會(huì)計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個(gè)方面同時(shí)記錄和報(bào)告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會(huì)計(jì)和報(bào)告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢(shì)的“授權(quán)性”(authorization)的會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已牢固地建立起來(lái)(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個(gè)完整的支出周期的四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫(huà)預(yù)算過(guò)程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

3.無(wú)論政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如何，預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶結(jié)構(gòu)均應(yīng)依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實(shí)階段的應(yīng)計(jì)支出)和“付款”構(gòu)造，用以收集對(duì)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行最具價(jià)值的信息，特別是前瞻性信息。

預(yù)算會(huì)計(jì)概念范文第2篇

關(guān)鍵詞:軍隊(duì)預(yù)算預(yù)算會(huì)計(jì)支出周期

一、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的界定

軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤軍隊(duì)預(yù)算撥款和撥款使用的信息系統(tǒng)，按照“支出周期”框架的預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)造模式，軍隊(duì)預(yù)算資金通過(guò)國(guó)庫(kù)撥入，歷經(jīng)撥款、承諾、核實(shí)、付款四個(gè)階段，最終流出軍隊(duì)預(yù)算單位，形成一個(gè)完整的支出周期。軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)這四個(gè)階段的交易信息進(jìn)行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行記錄和報(bào)告。因此，從與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)系來(lái)講，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)是雙軌制模式下軍隊(duì)會(huì)計(jì)體系的重要分支。

二、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀與問(wèn)題

(一)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍不明晰

在發(fā)達(dá)國(guó)家，預(yù)算會(huì)計(jì)特指“追蹤撥款和撥款使用”的會(huì)計(jì)，也就是講，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)指的是軍隊(duì)會(huì)計(jì)中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實(shí)際中，廣大軍隊(duì)會(huì)計(jì)工作者沒(méi)有這種意識(shí)，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)層面，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍都已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了與支出周期各階段相關(guān)的交易。除了追蹤預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的資金流動(dòng)外，事實(shí)上還記錄資產(chǎn)和負(fù)債（雖然不完整）。更準(zhǔn)確地講，現(xiàn)行廣大財(cái)務(wù)人員所理解的“軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)”，不僅追蹤特定財(cái)政年度發(fā)生的財(cái)政資金流量――典型的如收入、撥款和現(xiàn)金支出，也零散地追蹤了多年積累的經(jīng)濟(jì)存量――典型的如資產(chǎn)和負(fù)債，因而在實(shí)務(wù)上已經(jīng)構(gòu)成了與“軍隊(duì)會(huì)計(jì)”相等的概念。因此，需要重新對(duì)“軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)”概念進(jìn)行界定，明晰相應(yīng)的的核算范圍。

(二)不能提供支出周期各階段完整信息

與政府預(yù)算會(huì)計(jì)類似，現(xiàn)行軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)也不能覆蓋支出周期各個(gè)階段的完整信息，因此不能反映軍隊(duì)預(yù)算執(zhí)行的全貌，尤其對(duì)于承諾階段的信息，對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)分析預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況、管理財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及進(jìn)行事前的財(cái)務(wù)監(jiān)督，都有極其重要的作用，但財(cái)務(wù)部門(mén)和各支出機(jī)構(gòu)并沒(méi)予以記錄，只是對(duì)撥款和付款兩個(gè)階段的交易信息進(jìn)行記錄，因此，不能反映預(yù)算資金的運(yùn)行全貌。

(三)現(xiàn)金基礎(chǔ)的固有弱點(diǎn)

預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)金基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)在于能夠直接明了的反映預(yù)算執(zhí)行的現(xiàn)金流量、結(jié)存信息，較少需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，客觀性比較強(qiáng)。但是，相對(duì)于應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)而言，現(xiàn)金基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息存在固有的弱點(diǎn)，尤其是時(shí)間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對(duì)支出周期承諾和核實(shí)階段的信息不能包括進(jìn)來(lái)，而且交易時(shí)間容易被人為操縱，產(chǎn)生財(cái)政機(jī)會(huì)主義行為。

(四)會(huì)計(jì)報(bào)告體系仍不完善

作為現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系的核心部分，軍隊(duì)會(huì)計(jì)提供的報(bào)表主表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表、預(yù)算外經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表和其他經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表，附表有預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)報(bào)告表、庫(kù)存物資明細(xì)報(bào)告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報(bào)告表，此外還有相應(yīng)的文字說(shuō)明。各報(bào)表之間有相應(yīng)的勾稽關(guān)系，看似比較系統(tǒng)完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，有限的軍事資源數(shù)量和繁重的多樣化軍事任務(wù)之間的矛盾對(duì)加強(qiáng)軍隊(duì)績(jī)效管理、優(yōu)化軍事資源配置的訴求也日益強(qiáng)烈，軍隊(duì)會(huì)計(jì)是把軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和黨委決策意圖轉(zhuǎn)化為軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理所需信息的媒介，理應(yīng)提供能夠反映軍隊(duì)績(jī)效的報(bào)告信息，這是現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系無(wú)法做到的。

三、軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)改進(jìn)的設(shè)想

(一)明確界定預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍

理清軍隊(duì)會(huì)計(jì)概念框架，明確軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)系是明晰軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的前提，按照預(yù)算會(huì)計(jì)的“支出周期”構(gòu)造框架，軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)牢牢盯住預(yù)算資金流經(jīng)的撥款、承諾、核實(shí)、付款四個(gè)階段不放，明確支出周期框架內(nèi)的交易信息，根據(jù)每個(gè)階段的特征和階段之間的邏輯聯(lián)系確定預(yù)算會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架

借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)造的成熟做法，結(jié)合我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的研究成果，從軍隊(duì)的實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)每個(gè)階段的交易共性和軍隊(duì)會(huì)計(jì)控制的要求，先設(shè)計(jì)好核心的預(yù)算會(huì)計(jì)科目，再逐步進(jìn)行完善，設(shè)計(jì)科目要把握好科目分類與預(yù)算分類相一致的原則，明確科目之間的內(nèi)在聯(lián)系和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理程序，最后形成支出周期框架內(nèi)完整的預(yù)算會(huì)計(jì)科目體系和順暢的會(huì)計(jì)處理流程。

(三)適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)制

鑒于現(xiàn)金基礎(chǔ)固有的弱點(diǎn)，在構(gòu)造支出周期概念上的軍隊(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)框架時(shí)，要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)）的成熟做法，在承諾階段采用“義務(wù)基礎(chǔ)”，所謂義務(wù)基礎(chǔ)，也叫承諾基礎(chǔ)，是基本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的一種變體形式，它只對(duì)支出的確認(rèn)時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，具體來(lái)講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時(shí)甚至在作出決定時(shí)即記錄為支出。應(yīng)注意的是，義務(wù)基礎(chǔ)不是一種獨(dú)立會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，必須與現(xiàn)金、應(yīng)計(jì)或修正應(yīng)計(jì)配合才足以構(gòu)成報(bào)告的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。一般實(shí)務(wù)上所謂義務(wù)基礎(chǔ)，通常指“現(xiàn)金基礎(chǔ)+修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)+預(yù)算保留數(shù)的規(guī)定”。核實(shí)階段通常需確認(rèn)應(yīng)計(jì)支出或負(fù)債，適當(dāng)引入修正的應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)可以滿足對(duì)核實(shí)階段交易信息記錄的需要。

預(yù)算會(huì)計(jì)概念范文第3篇

基本準(zhǔn)則開(kāi)創(chuàng)“雙軌制”先河

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：您對(duì)2014年底出臺(tái)的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿怎么看?

廈門(mén)大學(xué)副教授李建發(fā)：一是明確提出政府會(huì)計(jì)的體系要由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)組成。原來(lái)，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一直區(qū)分不清晰，現(xiàn)在明確了這個(gè)體系的內(nèi)容是一個(gè)突破。下一步應(yīng)該在這兩個(gè)體系比較完善、成熟的情況下，從強(qiáng)化政府財(cái)務(wù)責(zé)任，提高政府績(jī)效和對(duì)政府考核評(píng)價(jià)的需要出發(fā)，引入政府成本會(huì)計(jì)。

二是明確提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，這也符合大部分國(guó)家政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)的情況。

三是對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)要素重新做了定義，比較符合現(xiàn)在國(guó)際上的政府會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，對(duì)于下一步編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)說(shuō)，提供了很好的基礎(chǔ)。

四是明確提出財(cái)務(wù)報(bào)告跟預(yù)算決算報(bào)告的目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)比較符合編制一般財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

五是針對(duì)政府會(huì)計(jì)計(jì)量方法，提出了歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值等。但公允價(jià)值和現(xiàn)值的實(shí)施要更加謹(jǐn)慎，因?yàn)槭褂眠@兩種方法，會(huì)給地方政府粉飾財(cái)報(bào)留下空間，比如地方債的確認(rèn)。當(dāng)然，對(duì)公允價(jià)值和現(xiàn)值的使用進(jìn)行限定，可能更有利于下一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

六是整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容有了比較大的突破。當(dāng)然，還應(yīng)規(guī)定政府管理部門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行承諾，承諾財(cái)務(wù)報(bào)告的運(yùn)行情況、存在問(wèn)題及改進(jìn)措施等信息都沒(méi)有隱瞞。還應(yīng)對(duì)此推出審計(jì)報(bào)告和審計(jì)意見(jiàn)，這樣整個(gè)報(bào)表體系就比較完善了。

下一步可以推出政府會(huì)計(jì)概念，在與基本準(zhǔn)則更好協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，定義概念的內(nèi)涵、外延及其細(xì)分。比如資產(chǎn)的定義，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，更多需要考慮的是提供公共服務(wù)的潛能。再如負(fù)債，要考慮到現(xiàn)實(shí)負(fù)債、潛在負(fù)債、或有負(fù)債等各種情況。

中國(guó)醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院總會(huì)計(jì)師徐元元：這次的征求意見(jiàn)稿的創(chuàng)新不少。一是建立了我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系和核算基礎(chǔ)，明確政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成，完善以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，增加了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)確完整反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)全面準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息。適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能，全面、清晰反映政府財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為開(kāi)展政府信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等提供支持，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平、提高財(cái)政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展水平。

二是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，形成科學(xué)可行的“雙基礎(chǔ)制”。這在政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐上是一個(gè)創(chuàng)舉。

三是征求意見(jiàn)稿還拓展了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，嚴(yán)格界定了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素、政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。

中國(guó)人民大學(xué)教授趙西卜：簡(jiǎn)單地說(shuō)，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的突出創(chuàng)新主要體現(xiàn)在4個(gè)方面。

一是將原來(lái)由財(cái)政總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)分別規(guī)范、各項(xiàng)制度多達(dá)20多個(gè)的格局轉(zhuǎn)變?yōu)橛烧畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范。

二是建立了包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)體系。

三是在提供收付實(shí)現(xiàn)制為主的政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告基礎(chǔ)上，同時(shí)提供以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅要反映預(yù)算執(zhí)行情況，而且反映政府財(cái)務(wù)狀況。

四是充分吸收近年來(lái)財(cái)政體制和預(yù)算管理改革的成果，建立了預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余概念，借鑒國(guó)際政府會(huì)計(jì)的成功做法，建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)概念，為加強(qiáng)政府債務(wù)管理、加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理、為財(cái)政經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展及做出決策提供依據(jù)。

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)教授劉永澤：總的來(lái)看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)離我國(guó)實(shí)際越來(lái)越近，也更加具體了。尤其是“雙軌并行”是一個(gè)創(chuàng)新，它是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系同時(shí)運(yùn)行。這樣，在原來(lái)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)里，形成兩套體系，而不是另搞一套。這既貼近了我國(guó)實(shí)際，又節(jié)省了人力物力。

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：作為一套從無(wú)到有的準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)，基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)經(jīng)歷了怎樣的歷程?

趙西卜：政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿出臺(tái)是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段的重要標(biāo)志。

早在1998年各項(xiàng)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革時(shí)期，我國(guó)就開(kāi)始研究討論如何建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題。從那時(shí)起，財(cái)政部多方組織專家學(xué)者開(kāi)始研究政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨著政府財(cái)務(wù)信息透明化需求不斷增加，專家學(xué)者參與公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程不斷深入。

財(cái)政部科研所研究員石英華：基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)確實(shí)經(jīng)歷了長(zhǎng)期的醞釀和準(zhǔn)備。2014年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司牽頭，在征求專家意見(jiàn)并和部?jī)?nèi)相關(guān)司局討論之后，又征求各地方財(cái)政部門(mén)和相關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)，于2014年底公開(kāi)向社會(huì)征求意見(jiàn)。正是由于會(huì)計(jì)司在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面有比較成熟的經(jīng)驗(yàn)，此次征求意見(jiàn)稿的制訂比較科學(xué)，也比較全面地涵蓋了基本要素。

基本準(zhǔn)則意義重大

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)有哪些重要意義?

中國(guó)海洋大學(xué)教授姜宏青：基本準(zhǔn)則按照會(huì)計(jì)邏輯以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為規(guī)范依據(jù)，制定了有關(guān)政府會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則，其意義體現(xiàn)在5個(gè)方面。

一是實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)相互獨(dú)立又合作互補(bǔ)的信息框架，相比原有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是個(gè)突破。新準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，形成兩個(gè)相互獨(dú)立又內(nèi)容相聯(lián)系的信息系統(tǒng)，改變了過(guò)去單一的信息體系，對(duì)于更全面地提供財(cái)政資金管理的信息和政府掌管資源的運(yùn)營(yíng)信息具有重要作用。

二是明確了政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)告等基本理論，構(gòu)建了較為完整的政府會(huì)計(jì)基本理論體系。按照現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架理論體系，全面梳理我國(guó)政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，初步構(gòu)建了我國(guó)政府會(huì)計(jì)基本理論體系。

三是分別規(guī)范了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的要素，實(shí)現(xiàn)了二元結(jié)構(gòu)的信息框架，在滿足政府會(huì)計(jì)信息多元化需求方面進(jìn)行了有益探索。在政府會(huì)計(jì)整體框架內(nèi)，分別設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)要素，不僅是兼顧不同利益相關(guān)者的信息需求，而且是在現(xiàn)代技術(shù)條件下對(duì)會(huì)計(jì)理論做出新探索。

四是新準(zhǔn)則兼顧了會(huì)計(jì)觀念轉(zhuǎn)變和目前實(shí)行的可行性，特別是在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告方面具有指導(dǎo)意義。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)仍然實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，一方面，保障制度變革時(shí)期信息的穩(wěn)定性;另一方面，通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，可以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況，利于評(píng)價(jià)政府績(jī)效。同時(shí)，兩類信息的對(duì)比可以從不同側(cè)面反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果。

五是借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)概念框架，針對(duì)政府組織管理特征和會(huì)計(jì)目標(biāo)制定的新準(zhǔn)則，在實(shí)現(xiàn)不同組織之間會(huì)計(jì)信息的可比性方面有現(xiàn)實(shí)意義。政府組織和企業(yè)組織、非營(yíng)利組織一樣屬于社會(huì)組織的一部分，同樣面對(duì)參與市場(chǎng)交易和提供社會(huì)公共產(chǎn)品，因此，對(duì)不同組織相同事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該具備可比性，以便于在更為廣泛的意義上評(píng)價(jià)組織的運(yùn)營(yíng)能力，更利于宏觀意義上的經(jīng)濟(jì)信息分析。

趙西卜：其實(shí)最重要的一點(diǎn)，就是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的“雙軌制”模式，不僅可以按照預(yù)算口徑提供預(yù)算執(zhí)行情況的真實(shí)信息，還可以同時(shí)提供預(yù)算執(zhí)行對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況影響的信息，比如資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用信息等。

收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)信息與權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息“各司其職”，從不同角度提供有助于報(bào)告讀者了解政府預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)狀況的信息。這對(duì)于全面了解政府財(cái)務(wù)信息具有重要意義。

盡快推行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系與以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的并行，在實(shí)踐中要解決哪些障礙?

石英華：包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大內(nèi)容的政府會(huì)計(jì)體系，不僅要反映預(yù)算執(zhí)行情況，還要反映政府財(cái)務(wù)狀況。預(yù)算會(huì)計(jì)主要體現(xiàn)預(yù)算資金的收支情況，生成以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告;政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要體現(xiàn)政府的運(yùn)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況，生成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

為此，雙軌運(yùn)行是非常有必要的。在對(duì)預(yù)算資金收支情況管理的同時(shí)，要做好政府運(yùn)營(yíng)情況的管理，體現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，這是需要收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共同執(zhí)行的。

但在實(shí)際運(yùn)行中可能會(huì)出現(xiàn)兩套數(shù)字，這需要做好解釋工作。對(duì)應(yīng)數(shù)字要解釋關(guān)系，告訴大家差異是哪些，為什么會(huì)出現(xiàn)這些數(shù)字的差異。此外，由于行政事業(yè)單位對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相對(duì)不熟悉，需要進(jìn)行培訓(xùn)，而財(cái)務(wù)管理的信息系統(tǒng)也需要更新，要運(yùn)行兩套系統(tǒng)。

趙西卜：首先要解決的是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的銜接問(wèn)題。

一是將所有業(yè)務(wù)按照應(yīng)有的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的反映進(jìn)行歸類，比如可以歸類為：屬于預(yù)算收入，同時(shí)也是收入的業(yè)務(wù)，如國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入等;屬于預(yù)算收入，同時(shí)也是負(fù)債的業(yè)務(wù)，如債務(wù)收入等;屬于預(yù)算支出，同時(shí)也是費(fèi)用的業(yè)務(wù)，如一般公共服務(wù)支出等;屬于預(yù)算支出，同時(shí)形成資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，如設(shè)備購(gòu)置支出，投資等;屬于費(fèi)用但不屬預(yù)算支出的業(yè)務(wù)，如折舊、攤銷等;屬于收入但不屬于預(yù)算收入的業(yè)務(wù)，如應(yīng)收的收入等;屬于費(fèi)用但不屬于支出業(yè)務(wù)，如未來(lái)養(yǎng)老金支付等。

二是建立預(yù)算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告之間的勾稽關(guān)系說(shuō)明表，將預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告之間的勾稽關(guān)系通過(guò)特定表格予以反映，以便于報(bào)告使用者閱讀和理解。

姜宏青：雙軌制的優(yōu)勢(shì)在于可以全面反映現(xiàn)金流量和資源存量信息，全面反映債務(wù)存量信息，反映政府組織當(dāng)年運(yùn)營(yíng)和持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力，利于政府利用信息進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理，利于評(píng)價(jià)組織績(jī)效和政府報(bào)告受托責(zé)任。

實(shí)際中需要解決的問(wèn)題在于，一是轉(zhuǎn)變觀念，財(cái)政管理人員對(duì)預(yù)算收支信息的搜集與利用已經(jīng)形成定式，轉(zhuǎn)變有關(guān)政府會(huì)計(jì)信息的搜集、轉(zhuǎn)換、披露和利用的觀念非常重要，是首先要解決的問(wèn)題;二是需要有完善有效的信息系統(tǒng)，能夠兼容不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所形成的會(huì)計(jì)信息;三是應(yīng)強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，培訓(xùn)與考核工作應(yīng)該跟進(jìn)。

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：在制度設(shè)計(jì)方面，考慮到我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，如何更快更好地推行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系?

劉永澤：需要同時(shí)制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度以及具體準(zhǔn)則體系。這相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的結(jié)構(gòu)。最好準(zhǔn)則和制度兩者并行，這對(duì)于政府會(huì)計(jì)體系的建立更有好處。我們還需要規(guī)范很多內(nèi)容，如資產(chǎn)、負(fù)債如何確認(rèn)?尤其是在政府會(huì)計(jì)中有很多復(fù)雜的問(wèn)題，如社保等是否算負(fù)債?地方債更是大問(wèn)題。這都需要很多具體準(zhǔn)則進(jìn)行配合，還需要做很多工作。

事實(shí)上，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)該有3張表。一張是資產(chǎn)負(fù)債表，這是家底，一張是原來(lái)的收支表，即預(yù)算會(huì)計(jì)的，類似于企業(yè)的現(xiàn)金流量表。這主要說(shuō)明一年中現(xiàn)金流入和流出，用到哪里去了，花到哪里去了。

還有一張表是行政成本表，而非利潤(rùn)表，因?yàn)闊o(wú)需考慮收入和費(fèi)用的配比關(guān)系。這張表和政府會(huì)計(jì)也非常吻合，將來(lái)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該包括行政成本表。

石英華：制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度很有必要。由于準(zhǔn)則和制度的特點(diǎn)不同，制度確定性強(qiáng)、操作性強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員可以直接依據(jù)制度進(jìn)行核算，編制報(bào)表。而基本準(zhǔn)則是整體性的基本原則，一個(gè)概念框架，在實(shí)務(wù)中需要依靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，經(jīng)過(guò)專業(yè)判斷才能運(yùn)用到實(shí)際工作中。制度相對(duì)更容易操作。

姜宏青：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度確實(shí)非常有必要。僅僅有基本準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，不同事項(xiàng)的具體準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度都必須隨即跟進(jìn)。這既能健全和完善政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系，又能盡快和高效地指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，保障會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要部分。

徐元元：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的制定應(yīng)主要考慮到維護(hù)政府財(cái)務(wù)安全，對(duì)公共資源的使用過(guò)程加以約束，反映財(cái)政資金的來(lái)龍去脈，加強(qiáng)財(cái)政資金的事前、事中及支付的控制和監(jiān)督，防范貪污舞弊，保障公共財(cái)政資金的安全。

同時(shí)反映公共部門(mén)績(jī)效管理的要求，政府會(huì)計(jì)向“管理會(huì)計(jì)”過(guò)渡，在促進(jìn)健全的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理的基礎(chǔ)上，確保管理者對(duì)受托人的資源使用行為進(jìn)行有效監(jiān)管，保障政府受托人履行績(jī)效性行為責(zé)任，有效提高對(duì)受托資源的管理效率。

還要承擔(dān)信息公開(kāi)的角色，通過(guò)對(duì)政府履行受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，從而使得對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告成為政府和委托人交流的渠道，為委托人提供各種決策提供信息，幫助政府履行對(duì)外的報(bào)告受托責(zé)任。

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)張琦：目前，現(xiàn)有的行政單位和事業(yè)單位的財(cái)務(wù)制度都在逐步修訂并推行，但主要側(cè)重于預(yù)算管理?？紤]到未來(lái)，結(jié)合政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革方案，就需要建立能反映資產(chǎn)負(fù)債信息的內(nèi)容，這非常需要與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度同步進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的研究。

趙西卜：無(wú)論是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度還是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，都會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、報(bào)告和披露問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，目的都是為了對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理做出統(tǒng)一規(guī)定。

這是因?yàn)檎?cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)政府各項(xiàng)業(yè)務(wù)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度進(jìn)行的反映，不僅涉及財(cái)政總會(huì)計(jì)，也涉及行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，為確保政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可比、一致，需要對(duì)不同單位同一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出統(tǒng)一規(guī)定，減少甚至禁止方法選擇。

而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在政府主體范圍內(nèi)屬于新增內(nèi)容，需要做出詳細(xì)規(guī)定以便會(huì)計(jì)人員操作。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盡管有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以參考，但政府會(huì)計(jì)目標(biāo)與企業(yè)不同，難以直接照搬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，需要結(jié)合政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)在企業(yè)會(huì)計(jì)方法上做出恰當(dāng)調(diào)整，而這些調(diào)整必須通過(guò)統(tǒng)一的規(guī)范得以實(shí)現(xiàn)。

另外，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的兩大并存內(nèi)容，是相同業(yè)務(wù)在預(yù)算會(huì)計(jì)角度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度的不同反映。兩者之間存在一定的勾稽關(guān)系，為確保政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確，便于政府會(huì)計(jì)報(bào)告使用者閱讀和理解政府會(huì)計(jì)信息，應(yīng)該采用適當(dāng)?shù)姆绞浇⒄A(yù)算會(huì)計(jì)信息和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息核對(duì)機(jī)制，這一內(nèi)容應(yīng)該采用適當(dāng)方式加以規(guī)定。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度應(yīng)能讓政府編出資產(chǎn)負(fù)債表

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：在您看來(lái)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度應(yīng)如何設(shè)計(jì)呢?

劉永澤：整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都是圍繞著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素如何計(jì)量展開(kāi)的，政府會(huì)計(jì)也應(yīng)該以綜合財(cái)務(wù)報(bào)告為核心設(shè)計(jì)這套制度。

先把報(bào)表里的要素確定下來(lái)，然后確定每個(gè)要素的涵義、核算的范圍和內(nèi)容，一直延伸到賬戶的設(shè)計(jì)、科目的設(shè)置、科目表以及每個(gè)科目的核算內(nèi)容，就相當(dāng)于建立了一個(gè)政府會(huì)計(jì)賬套。最后，落實(shí)到復(fù)式記賬的原理上，做出一整套的賬簿體系。

將來(lái)，凡是有余額的賬目，都需要記入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣才能保證報(bào)表的平衡和科學(xué)性。

另外，目前基本準(zhǔn)則中只包括了政府部門(mén)的會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位，比如醫(yī)院和學(xué)校以及基金單位等，雖然不是完全的政府部門(mén)，但如果使用的也是公用資金，將來(lái)也應(yīng)該被包括在政府會(huì)計(jì)體系中。它們也應(yīng)該編制報(bào)表，向社會(huì)公開(kāi)，接受社會(huì)監(jiān)督。這就跟我們行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范里的范圍差不多，即只要使用公共資金的都需要受到監(jiān)督。

而通過(guò)深交委的內(nèi)控推行實(shí)踐，我認(rèn)為目前這套政府的賬戶體系即預(yù)算會(huì)計(jì)體系，還不能滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求，比如現(xiàn)在預(yù)算項(xiàng)目的分類與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分類就不同。這需要兩個(gè)體系的對(duì)接。

比如現(xiàn)在基本沒(méi)有確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，只體現(xiàn)了收支。沒(méi)有資產(chǎn)和負(fù)債的概念，也沒(méi)有相應(yīng)的體系。要編資產(chǎn)負(fù)債表，就要從原始憑證和會(huì)計(jì)科目的設(shè)計(jì)等基礎(chǔ)開(kāi)始。比如有的政府名下的大樓和土地，因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)確定等復(fù)雜問(wèn)題，使用十來(lái)年了也沒(méi)有確認(rèn)為資產(chǎn)，依然停留在“在建工程”科目中。所以，要推行政府會(huì)計(jì)體系，就要從原始基礎(chǔ)上開(kāi)始做。

分類的問(wèn)題也很重要，比如收入和支出的分類。現(xiàn)在的分類太粗，就象很多人反映的一樣，政府財(cái)報(bào)看不清楚，很多收入和支出沒(méi)有相應(yīng)的賬戶來(lái)計(jì)量。那就要先從基礎(chǔ)入手。

一要從最原始的會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)開(kāi)始動(dòng)手，二要分類更細(xì)致。不過(guò)，做過(guò)內(nèi)控制度建設(shè)的單位會(huì)好些，因?yàn)閺墓芾淼慕嵌纫呀?jīng)把原來(lái)的預(yù)算項(xiàng)目分解得很細(xì)了。

所以，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的推行可以以內(nèi)控為基礎(chǔ)。

最起碼，要通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度讓我國(guó)的政府部門(mén)能夠編制出資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)。

趙西卜：我也認(rèn)為出臺(tái)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，至少應(yīng)該在資產(chǎn)分類、內(nèi)容及其計(jì)價(jià)，負(fù)債范圍、分類及其內(nèi)容與計(jì)價(jià)，凈資產(chǎn)分類及其內(nèi)容，收入分類、構(gòu)成及其計(jì)價(jià)，費(fèi)用分類、構(gòu)成及其確認(rèn)計(jì)量，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息的調(diào)節(jié)內(nèi)容與方法等方面下功夫。

石英華：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是政府會(huì)計(jì)規(guī)范，上連預(yù)算法和會(huì)計(jì)法，下連各單位各部門(mén)的財(cái)務(wù)管理制度。如果要全面完善政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，需要把它放在一個(gè)整體的制度框架內(nèi)研究改革和制定，避免片面性和制度的不連貫性。

張琦：我想可以像2001年那樣，以企業(yè)會(huì)計(jì)制度的形式出來(lái)。因?yàn)闇?zhǔn)則體系出臺(tái)是一個(gè)長(zhǎng)期系統(tǒng)的過(guò)程，這不太現(xiàn)實(shí)，也不利于我們盡快推行，同步出臺(tái)一個(gè)實(shí)操性更強(qiáng)的制度去配合準(zhǔn)則的研究和制定，是很必要的。

在內(nèi)容方面，可以規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算中需要的大部分科目，也可以對(duì)普通的業(yè)務(wù)如何處理做出說(shuō)明。當(dāng)然，制度不會(huì)是百分百地覆蓋到每一筆業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@需要一套全面的準(zhǔn)則體系。

在這個(gè)制度推行之后，起碼可以編制出資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)了。配合現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，相信能夠較快地出臺(tái)一個(gè)偏向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范制度。

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：怎樣設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架，更適合我國(guó)國(guó)情和未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)?

徐元元：在制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的路徑中，需要充分考慮我國(guó)的社會(huì)政治環(huán)境、改革起點(diǎn)、改革目標(biāo)。

政府會(huì)計(jì)改革不可能一蹴而就，為此需要明確政府會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期目標(biāo)和近期目標(biāo)。長(zhǎng)期目標(biāo)引導(dǎo)政府會(huì)計(jì)改革的最終方向，而近期目標(biāo)是兼顧了當(dāng)前的現(xiàn)狀和循序漸進(jìn)的改進(jìn)進(jìn)程而制定的。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)期目標(biāo)應(yīng)該是履行公共受托責(zé)任和滿足決策有用性需求，實(shí)現(xiàn)資源約束下的可持續(xù)發(fā)展。近期目標(biāo)可以設(shè)定為兩階段：第一階段，在當(dāng)前預(yù)算會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上，增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息并重，既反映預(yù)算收支的合規(guī)性，又能適當(dāng)反映政府財(cái)務(wù)狀況和績(jī)效管理水平;第二階段，隨著政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的推進(jìn)和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改進(jìn)，擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)所提供信息的深度和廣度，提升成本信息和績(jī)效信息的含量，達(dá)到對(duì)于預(yù)算收支、政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行績(jī)效、持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力和風(fēng)險(xiǎn)防范能力的充分和綜合反映。

石英華：目前，很多國(guó)家都有政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)制度，我國(guó)需要從兩個(gè)方面來(lái)完善。

一是法律方面，公開(kāi)的信息必須是權(quán)威的審計(jì)鑒證機(jī)構(gòu)審計(jì)過(guò)的，信息公允性有保障，信息真實(shí)可靠。

二是會(huì)計(jì)信息要有可比性，從橫向和縱向都要有可比性。這需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上下功夫。

具體準(zhǔn)則“面世”有先后

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司的2015年工作要點(diǎn)，2015年將開(kāi)展政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的制定，請(qǐng)問(wèn)哪些具體準(zhǔn)則更應(yīng)第一批出臺(tái)?

劉永澤：從具體準(zhǔn)則來(lái)看，資產(chǎn)和負(fù)債這兩個(gè)準(zhǔn)則是最重要的。最主要的還是資產(chǎn)負(fù)債表，要摸清家底?，F(xiàn)在最需要的是具體制度，先做起來(lái)，成熟了可以變成準(zhǔn)則?，F(xiàn)在還是缺乏實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)。

張琦：基本準(zhǔn)則出來(lái)之后，幾個(gè)會(huì)計(jì)要素的具體準(zhǔn)則肯定要配合，資產(chǎn)、負(fù)債、成本以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告這幾個(gè)準(zhǔn)則是要出來(lái)的，因?yàn)檫@幾個(gè)準(zhǔn)則可以覆蓋政府部門(mén)大部分的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

徐元元：具體準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的主要構(gòu)成部分，借鑒國(guó)際上不同政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，可以將具體準(zhǔn)則分為財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則和特殊業(yè)務(wù)類準(zhǔn)則三類。

財(cái)務(wù)報(bào)告類準(zhǔn)則規(guī)定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、模式、核算基礎(chǔ)、內(nèi)容和附注等。會(huì)計(jì)要素類準(zhǔn)則主要是對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量的披露做出具體規(guī)定，包括資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費(fèi)用類準(zhǔn)則等。

特殊業(yè)務(wù)類會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)政府某些特殊業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告做出規(guī)定，包括衍生金融工具、風(fēng)險(xiǎn)與債務(wù)減值準(zhǔn)備、政府融資租賃等準(zhǔn)則。

另外，政府會(huì)計(jì)還需要特別關(guān)注的是預(yù)算信息和基金信息的提供。鑒于預(yù)算信息的重要性及其與財(cái)務(wù)信息的本質(zhì)區(qū)別，我國(guó)需要以準(zhǔn)則形式對(duì)預(yù)算信息進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，并對(duì)協(xié)調(diào)預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息之間差異的方法進(jìn)行界定。

當(dāng)然，不同政府基金涉及的計(jì)量焦點(diǎn)和會(huì)計(jì)要素可能不同，我國(guó)在對(duì)基金進(jìn)行規(guī)范時(shí)，需要根據(jù)基金設(shè)置的目的和會(huì)計(jì)核算主體、報(bào)告主體的界定來(lái)明確政府不同基金的核算和報(bào)告。

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：您對(duì)資產(chǎn)具體準(zhǔn)則的制定有何看法?

劉永澤：有關(guān)資產(chǎn)的具體準(zhǔn)則確實(shí)很重要。比如，土地的計(jì)量就涉及到使用公允價(jià)值計(jì)量還是歷史成本。而摸清家底，一要確定數(shù)量，二要評(píng)估計(jì)價(jià)。政府部門(mén)就好一點(diǎn)。

而自然資源的計(jì)價(jià)肯定是要做的，這是比較難的。其中，企業(yè)資產(chǎn)如何分類，有沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)，都需要考慮。計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也需要深入地研究。

在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)是可以計(jì)量的，是一種經(jīng)濟(jì)資源，能給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流入。

那么，政府會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量條件是否會(huì)不同，這都需要深入探索。我覺(jué)得可以先分步進(jìn)行，讓政府部門(mén)包括事業(yè)單位的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告先行，報(bào)告出來(lái)之后，建立一個(gè)匯總制度。匯總所管部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表，再加計(jì)本級(jí)的政府資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)，就基本上可以得出政府一級(jí)的資產(chǎn)負(fù)債情況。

從實(shí)施角度來(lái)看，先在政府部門(mén)實(shí)施，理論研究可以同時(shí)進(jìn)行，但實(shí)施層面還需要成熟。

張琦：基本準(zhǔn)則最重要的是把最迫切最需要解決的問(wèn)題反映出來(lái)。而具體準(zhǔn)則可以漸次推出，或者在我國(guó)實(shí)踐中完善之后再推出。

目前，在基本準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)折舊的方法是直線法，而不是像企業(yè)準(zhǔn)則那樣有多種方法的選擇。自然，折舊方式是越完善越好，但也要看現(xiàn)在有沒(méi)有相關(guān)迫切的需求。目前，很多單位都沒(méi)有提折舊，在大家都沒(méi)有接受折舊觀點(diǎn)的時(shí)候，就使用復(fù)雜的折舊方法沒(méi)有太大的意義。其實(shí)，目前最大的資產(chǎn)問(wèn)題是存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)之間的關(guān)系。比如，如果現(xiàn)在提折舊，已經(jīng)使用過(guò)的舊資產(chǎn)怎么提、怎么追溯調(diào)整，新增的資產(chǎn)怎么提，這是更頭疼的問(wèn)題。

對(duì)于資產(chǎn)類準(zhǔn)則的制定，應(yīng)該先做清產(chǎn)核資，全面摸底之后再向前推進(jìn)。其實(shí)，現(xiàn)在財(cái)政部出的政府會(huì)計(jì)財(cái)報(bào)改革方案還是比較務(wù)實(shí)的，一方面準(zhǔn)則要制定和設(shè)計(jì)，另一方面在準(zhǔn)則出臺(tái)之前，通過(guò)制度去解決一些比較關(guān)鍵和重要的問(wèn)題。

趙西卜：政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿所規(guī)范的內(nèi)容和方法是框架性原則，并未涉及如何提及折舊、是否需要進(jìn)行減值計(jì)提等具體問(wèn)題。但從財(cái)務(wù)報(bào)告需要報(bào)告收入、費(fèi)用等信息的基本要求看，資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷以及是否需要進(jìn)行減值計(jì)提的內(nèi)容是不可回避的。相信未來(lái)時(shí)期制定與基本準(zhǔn)則相配套的具體準(zhǔn)則時(shí)會(huì)有詳細(xì)的規(guī)范出臺(tái)。

在這方面不能完全借用企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，主要原因是政府目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)并不相同，會(huì)計(jì)方法的引用必須與主體目標(biāo)相結(jié)合。

比如固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，政府對(duì)于那些可能出售或變現(xiàn)的資產(chǎn)是需要計(jì)提折舊的，一方面可以反映政府運(yùn)行耗費(fèi)，另一方面能夠提供資產(chǎn)價(jià)值，為政府資產(chǎn)價(jià)值管理提供基礎(chǔ)。而對(duì)于那些不需要變現(xiàn)或無(wú)法變現(xiàn)的資產(chǎn)，進(jìn)行折舊計(jì)提并無(wú)太大意義。這類資產(chǎn)在管理上需要提供的是資產(chǎn)的服務(wù)潛能，可能更需要非財(cái)務(wù)指標(biāo)信息加以判斷。

因此，未來(lái)制定相關(guān)的具體規(guī)定時(shí)需要對(duì)不同資產(chǎn)目的和不同性質(zhì)的資產(chǎn)做出不同的規(guī)定。

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：您對(duì)負(fù)債具體準(zhǔn)則的制定有何看法?

李建發(fā)：負(fù)債準(zhǔn)則確實(shí)比較難。難在政府跟國(guó)有企業(yè)之間沒(méi)有分清職責(zé)和界限，比如政府常常通過(guò)融資平臺(tái)或者國(guó)有企業(yè)發(fā)債，那職責(zé)就沒(méi)法分清楚。現(xiàn)在人們對(duì)負(fù)債的認(rèn)識(shí)也有很大偏差，都只看到現(xiàn)實(shí)債務(wù)，對(duì)潛在的、或有的債務(wù)都沒(méi)有概念。這些方面都對(duì)負(fù)債準(zhǔn)則的制定有較大阻礙。

姜宏青：應(yīng)該專門(mén)建立地方政府債務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)于專門(mén)項(xiàng)目的長(zhǎng)期債務(wù)專設(shè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行全面核算和披露。

多措并舉推行更合國(guó)情

《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度如何推行，更能適合我國(guó)國(guó)情，也更能為今后政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的完善奠定好基礎(chǔ)?

李建發(fā)：一是全面考慮哪些主體的財(cái)務(wù)活動(dòng)要納入到政府會(huì)計(jì)。比如代政府融資的融資平臺(tái)，算企業(yè)還是行政單位。所以，首先要區(qū)分清楚納入的主體。

二是對(duì)政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收入等內(nèi)容要界定清楚，否則內(nèi)容就不完整。這兩方面都很重要，基本上可以很好地構(gòu)建起政府會(huì)計(jì)體系。

而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要推行，最好是自下而上，比如從縣級(jí)開(kāi)始，逐步到地市和省一級(jí)。因?yàn)檎?cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)在基層，摸清基層的情況才能做好這一工作?？梢韵葟男姓聵I(yè)單位開(kāi)始推行。在推行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之前，一定要進(jìn)行清產(chǎn)核資，摸清政府的家底。

當(dāng)然，這不僅僅是會(huì)計(jì)界自己的事。這是一個(gè)制度的重大改革，需要方方面面的共同努力。特別是地方自行發(fā)債后，如果沒(méi)有健全的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，沒(méi)有完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，就會(huì)出現(xiàn)很多問(wèn)題。

劉永澤：一是建立好內(nèi)控制度。從實(shí)踐中來(lái)看，內(nèi)控制度建設(shè)起來(lái)的行政部門(mén)，能更容易地推行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這是因?yàn)閮?nèi)控與政府會(huì)計(jì)關(guān)系很密切，通過(guò)細(xì)致的流程設(shè)計(jì)可以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

二是需要清產(chǎn)核資。這就涉及到評(píng)估的問(wèn)題了?？峙乱幸惶着涮椎脑u(píng)估制度。比如自然資源的定價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)的定價(jià)等，都需要清產(chǎn)核資，進(jìn)行評(píng)估，否則資產(chǎn)的價(jià)值無(wú)法確定。三是人員培訓(xùn)，因?yàn)楝F(xiàn)在的行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)還達(dá)不到相關(guān)要求。

另外，要像企業(yè)一樣，年終必須有報(bào)表編制出來(lái)。需要建立一個(gè)監(jiān)督機(jī)制，或者是引入審計(jì)制度。否則無(wú)法落實(shí)。在審計(jì)方面，是引入社會(huì)審計(jì)，還是國(guó)家審計(jì)，也需要思考。

而且，要能推行下去，必須要有制度的規(guī)定。有了制度，各部門(mén)才會(huì)積極主動(dòng)地奠定基礎(chǔ)，才能向下推行。這需要多部門(mén)建立聯(lián)席機(jī)制才能強(qiáng)有力地推行下去。

石英華：這要從兩方面入手。

一是要做好頂層設(shè)計(jì)，由于行政事業(yè)單位各有各的情況，差異大，較為復(fù)雜，因此準(zhǔn)則和制度要設(shè)計(jì)好。

二是要選取試點(diǎn)，做好試行試編，先在財(cái)政管理和財(cái)會(huì)基礎(chǔ)好的地方和部門(mén)試運(yùn)行，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)反饋、解決，再大范圍推廣。

徐元元：我也認(rèn)為可以在部分城市試點(diǎn)，并逐步推廣。在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，暫按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和相關(guān)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，編制出反映一級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，逐步按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算和編制報(bào)告。

出臺(tái)相關(guān)具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，完善報(bào)告體系，以便于指導(dǎo)實(shí)際工作。

張琦：聯(lián)席機(jī)制很重要。比如折舊的問(wèn)題，會(huì)計(jì)部門(mén)只能優(yōu)化會(huì)計(jì)規(guī)則，實(shí)際中涉及到很多部門(mén)。如果會(huì)計(jì)制度規(guī)定要計(jì)提折舊，資產(chǎn)管理部門(mén)就要配合進(jìn)行資產(chǎn)的管理。這需要一個(gè)跨部門(mén)的機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)配合?，F(xiàn)在我國(guó)遠(yuǎn)還沒(méi)有達(dá)到這個(gè)地步，需要幾個(gè)部門(mén)建立一個(gè)聯(lián)席機(jī)制進(jìn)行協(xié)調(diào)。

除了聯(lián)席機(jī)制和試點(diǎn)，前期還需要拿出一個(gè)簡(jiǎn)易的方案來(lái)，一步步推進(jìn)。在目前的實(shí)踐中，最需要考慮的是與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的銜接問(wèn)題。

預(yù)算會(huì)計(jì)概念范文第4篇

摘 要 在探討我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中，首先要明確政府會(huì)計(jì)的界定，理清政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。針對(duì)政府現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中存在的問(wèn)題，本文以政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“串”字型關(guān)系為基礎(chǔ)，提出通過(guò)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有效結(jié)合、劃分和擴(kuò)充政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系等措施來(lái)完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)。

關(guān)鍵詞 政府會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 改革

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種政府預(yù)算會(huì)計(jì)兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。隨著中國(guó)公共財(cái)政和公共管理改革的不斷深入，這種系統(tǒng)已無(wú)法滿足現(xiàn)代公共領(lǐng)域的需求。政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展中亟待解決的熱點(diǎn)問(wèn)題。許多學(xué)者都從我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)現(xiàn)狀出發(fā)，基于不同的角度探索著政府會(huì)計(jì)改革。本文將從政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系為切入點(diǎn)，探討我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革。

一、政府會(huì)計(jì)的概述

（一）政府會(huì)計(jì)的界定

政府會(huì)計(jì)的明確界定是政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中的“指明燈”。通過(guò)研究2006-2010年《會(huì)計(jì)研究》等有關(guān)文獻(xiàn)，筆者認(rèn)為可以將政府會(huì)計(jì)分為廣義的和狹義的，廣義的政府會(huì)計(jì)包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)，狹義的政府會(huì)計(jì)指政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。所以基于政府會(huì)計(jì)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究是基于狹義的政府會(huì)計(jì)研究；而基于廣義政府會(huì)計(jì)的研究，致力于完善政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，使得政府會(huì)計(jì)不僅反映預(yù)算編制、調(diào)整和執(zhí)行過(guò)程中的預(yù)算信息，還全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)信息。本文所提到的政府會(huì)計(jì)即是廣義的政府會(huì)計(jì)。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系

廣義的政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，如何界定預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系也是需要考慮的問(wèn)題。縱觀世界各國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系，許多國(guó)家都在搭建預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào)的政府會(huì)計(jì)體系，如美國(guó)聯(lián)邦政府是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)并行的雙軌制，澳大利亞是將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)統(tǒng)一于一套財(cái)務(wù)系統(tǒng)；法國(guó)是預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及成本會(huì)計(jì)三位一體的運(yùn)作模式。[1]而結(jié)合我國(guó)政府的實(shí)際，筆者認(rèn)為，由于預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各有其特定的研究對(duì)象，因而是相對(duì)獨(dú)立的，同時(shí)他們之間又有著極其嚴(yán)密的內(nèi)在聯(lián)系：預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不是“呂”字型的單列并聯(lián)關(guān)系，而應(yīng)該是“串”字型的串聯(lián)關(guān)系。所以我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不適合相互獨(dú)立成“呂”字關(guān)系，也不適合兩者融合成“回”字關(guān)系，而應(yīng)相互聯(lián)系又適度分離，成“串”字關(guān)系。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，這套預(yù)算會(huì)計(jì)體系并非完整的政府會(huì)計(jì)體系，隨著社會(huì)對(duì)政府財(cái)務(wù)透明度提出更高的要求，其弊端日益顯現(xiàn)，亟待改革。

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在缺陷

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要采用現(xiàn)金基礎(chǔ)。除事業(yè)單位簡(jiǎn)單的成本費(fèi)用核算會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及財(cái)政部規(guī)定的中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)特定五類事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位會(huì)計(jì)仍實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。[2]而收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際收付為準(zhǔn)來(lái)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，它在公共部門(mén)強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制時(shí)期很具有優(yōu)勢(shì)。但在對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求越來(lái)越多樣化的今天，收付實(shí)現(xiàn)制的弱點(diǎn)也逐漸體現(xiàn)出來(lái)，主要表現(xiàn)為提供的信息滯后且狹窄、低估提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本、收付的時(shí)間易縱等。

（二）核算內(nèi)容比較狹窄

在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度下，公共部門(mén)的資產(chǎn)采用的是以初始實(shí)際成本計(jì)量和反映的單一的歷史成本模式。很多接受或無(wú)償投入的資產(chǎn)的取得，因?yàn)闆](méi)有實(shí)際成本而在資產(chǎn)負(fù)債表中沒(méi)有反映。而且單位會(huì)計(jì)中對(duì)固定資產(chǎn)僅是核算，在國(guó)家的財(cái)政決算中并不進(jìn)行反映。同時(shí)由于單位會(huì)計(jì)對(duì)其不計(jì)提折舊，單位無(wú)法準(zhǔn)確核算其提供公共服務(wù)的成本，容易虛增政府資產(chǎn)。另外，總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于政府投資新形式產(chǎn)生的國(guó)有股權(quán)和有價(jià)證券等政府資產(chǎn)無(wú)法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量等，只是以當(dāng)期的財(cái)政支出反映，無(wú)法反映這些新資產(chǎn)的狀況。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量有待提高

目前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和有用性都沒(méi)有得到充分體現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告可讀性不強(qiáng)。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的原因主要是，在當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中預(yù)決算報(bào)告沒(méi)能發(fā)揮其應(yīng)有的效果，而政府資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)不夠完整和科學(xué)。政府預(yù)決算本是提供政府預(yù)算的收支計(jì)劃和執(zhí)行情況，以便滿足有關(guān)部門(mén)和公眾監(jiān)督的需求，但是由于政府預(yù)決算報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息被人為修改等問(wèn)題而嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性，監(jiān)督者并不能依靠預(yù)決算報(bào)告中獲得所需資料，經(jīng)常需要通過(guò)其他渠道獲得更為專業(yè)或明細(xì)的材料。另外，政府資產(chǎn)負(fù)債表中結(jié)構(gòu)設(shè)置不夠合理，收入和支出類項(xiàng)目在收入支出表和資產(chǎn)負(fù)債表中均有反映，無(wú)疑造成報(bào)表內(nèi)容冗余、重點(diǎn)不突出。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的建議

存在上述問(wèn)題歸根結(jié)底是由于我國(guó)政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系偏重政府預(yù)算會(huì)計(jì)而忽視政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，因此從以下關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手構(gòu)建我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“串”字型模式至關(guān)重要。

（一）收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制有效結(jié)合

西方許多國(guó)家把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)中，但由于各國(guó)的國(guó)情不同，各國(guó)對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度也各不相同。有完全由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)換為權(quán)責(zé)發(fā)生制的，如澳大利亞、英國(guó)等國(guó)家；也有在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，對(duì)一些應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)的，如丹麥、法國(guó)。而鑒于我國(guó)處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的時(shí)機(jī)尚不成熟，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革不能盲目地以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，也不能直接增加權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用比重。應(yīng)對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映財(cái)政資金的收支情況，有利于核算提供服務(wù)和產(chǎn)品的成本。對(duì)于一些需要統(tǒng)一核算基礎(chǔ)的債務(wù)事項(xiàng)，可以在期末時(shí)進(jìn)行調(diào)整整合。

（二）劃分和擴(kuò)充政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)核算范圍應(yīng)該涉及政府單位所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)，需要對(duì)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及政府預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行劃分并分別擴(kuò)充其核算內(nèi)容。政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)在“能夠有效記錄與控制預(yù)算系統(tǒng)運(yùn)行全過(guò)程”目標(biāo)的指導(dǎo)下，增設(shè)“單位預(yù)算控制會(huì)計(jì)”、“預(yù)算授權(quán)記錄會(huì)計(jì)”等，從而能夠全面核算與披露單位的全口徑收入與支出信息，反映政府財(cái)政性資金的收支執(zhí)行的績(jī)效，體現(xiàn)精細(xì)化的預(yù)算管理理念。[3]對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，企業(yè)會(huì)計(jì)一直是政府會(huì)計(jì)的標(biāo)桿，所以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以吸收企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)值得借鑒的地方。如引入公允價(jià)值等其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；將房屋等實(shí)物資產(chǎn)及其耗費(fèi)情況劃分在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中核算等?？傊?，政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容應(yīng)在相互區(qū)別與劃分的同時(shí)，注重核算內(nèi)容間的相輔相成，從而為政府信息的全面披露打好堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系

目前，我國(guó)大部分學(xué)者認(rèn)同將政府會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定位于反映受托責(zé)任和決策有用雙重目標(biāo)，這決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系至少包括政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大報(bào)告體系。其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系應(yīng)主要提供收支的預(yù)算、預(yù)算比較表以及預(yù)算資源狀態(tài)表，用以反映預(yù)算執(zhí)行等情況；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，編制資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、運(yùn)營(yíng)情況表等，用以充分反映政府當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況以及相應(yīng)的償債能力、跨期權(quán)益和流動(dòng)性等。此外，還應(yīng)注意政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的勾稽關(guān)系，利用預(yù)算調(diào)節(jié)表，用以反映在以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會(huì)計(jì)與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的赤字差異緣由。

四、總結(jié)

我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是以披露財(cái)政預(yù)算收支為主的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，直接以政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)取締政府預(yù)算會(huì)計(jì)是不實(shí)際的，本文結(jié)合我國(guó)國(guó)情，從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)報(bào)告三方面反映政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“串”字型關(guān)系。總之，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)在保留并優(yōu)化預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，力爭(zhēng)盡快建立適合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)體系。

注釋：

[1]賀敬平.2011.試論我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)——基于海南政府會(huì)計(jì)改革試點(diǎn)的分析.預(yù)算管理與會(huì)計(jì).3.

預(yù)算會(huì)計(jì)概念范文第5篇

       80年代以來(lái)，伴隨著行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的改革，特別是進(jìn)入90年代之后，以學(xué)校為代表的全額預(yù)算單位的資金來(lái)源，及以醫(yī)院為典型的差額預(yù)算單位的財(cái)務(wù)核算要求，均發(fā)生了巨大的變化。其中有些變化對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)講帶有本質(zhì)性，影響到傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的劃分、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及記帳方法。因而，改革傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體制，重塑我國(guó)政府會(huì)計(jì)，具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)，這也是我國(guó)預(yù)算管理理論和預(yù)算工作實(shí)踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)討論政府會(huì)計(jì)的組成、特性和核算方法的運(yùn)用。

   一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)的組成

   我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程，包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況的三個(gè)階段進(jìn)行記帳、算帳和報(bào)帳，以預(yù)算資金為對(duì)象。因而，凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收、支及其結(jié)果，就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。具體講是由兩個(gè)部分和三個(gè)不同性質(zhì)的分支組成。兩個(gè)部分是指財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中，財(cái)政總會(huì)計(jì)是財(cái)政部門(mén)記錄、計(jì)算、反映國(guó)家預(yù)算收入、支出和結(jié)果全面情況的會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則是以國(guó)家預(yù)算支出安排到行政部門(mén)和事業(yè)單位的那部分資金為對(duì)象，所以是一部分預(yù)算資金支出安排使用情況的會(huì)計(jì)。兩者在范圍和性質(zhì)上具有本質(zhì)差別?？梢哉f(shuō)，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分。從這個(gè)意義上，構(gòu)成總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算其他部分的還有：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于國(guó)有企業(yè)挖潛改造、增撥或新?lián)茕伒琢鲃?dòng)資金等項(xiàng)的后續(xù)核算；（2）基本建設(shè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于基本建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)核算；（3）農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)——對(duì)總會(huì)計(jì)分配資金用于農(nóng)業(yè)事業(yè)和各種支農(nóng)資金的后續(xù)核算。所以，與企業(yè)會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，僅行政事業(yè)單位劃入預(yù)算會(huì)計(jì)，于邏輯上也有探討的余地。預(yù)算會(huì)計(jì)三個(gè)不同性質(zhì)的分支，是指財(cái)政會(huì)計(jì)、行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和一部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，以及另一部分事業(yè)單位形成的差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)。所謂全額預(yù)算單位是指沒(méi)有收入的行政事業(yè)機(jī)關(guān)，及基本沒(méi)有收入或收入不穩(wěn)定、數(shù)額不大的一些事業(yè)單位，如學(xué)校。因其資金需要全額或基本全額來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，故稱全額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)相應(yīng)稱為全額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為全額會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，差額預(yù)算單位是指那些有穩(wěn)定、經(jīng)常和較多收入的事業(yè)單位，這些單位先“以收抵支”，在“入不敷出”的情況下，再由國(guó)家預(yù)算撥款補(bǔ)助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來(lái)自國(guó)家預(yù)算撥款，即國(guó)家預(yù)算列入的只是其“支大于收”的差額預(yù)算單位，其會(huì)計(jì)稱為差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)，或簡(jiǎn)稱為差額會(huì)計(jì)。

   預(yù)算會(huì)計(jì)體系的這種劃分方法，從當(dāng)前預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)和今后政府功能改革的要求看，存在兩個(gè)十分明顯的理論缺陷和實(shí)踐不符狀況。

   首行，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象不清。通常認(rèn)為，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象是預(yù)算資金，因而，預(yù)算會(huì)計(jì)核算預(yù)算資金收、支、結(jié)存的全過(guò)程。但從這個(gè)意義上，如前所述，它并未涵蓋預(yù)算資金用于國(guó)有企業(yè)、支農(nóng)和基本建設(shè)部分。所以，其概念與內(nèi)容未取得一致。另一說(shuō)，認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)，它與企業(yè)會(huì)計(jì)包括工業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸、農(nóng)業(yè)等形成“各持半壁江山”的局面，然而，據(jù)此劃分的“非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域”的概念，同樣缺乏理論依據(jù)。因?yàn)?，飲食、服?wù)、賓館、旅游等行業(yè)也是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域，但它們并不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)范圍。事實(shí)上，按這種思想劃分預(yù)算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn)，更接近于“產(chǎn)業(yè)與非產(chǎn)業(yè)”——“非產(chǎn)業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì)，或“企業(yè)與非企業(yè)”——“非企業(yè)’屬預(yù)算會(huì)計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。但若以此為標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象就不僅僅限于預(yù)算資金。

   其次，原有的全額單位會(huì)計(jì)和差額單位會(huì)計(jì)劃分，已經(jīng)發(fā)生了很大變化，很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況。過(guò)去全額單位會(huì)計(jì)包括了全部行政機(jī)關(guān)和一部分事業(yè)單位，主要是學(xué)校。但近10年來(lái)，學(xué)校經(jīng)費(fèi)來(lái)源的渠道已大大增加，不再單單依靠國(guó)家財(cái)政撥款。實(shí)踐中，學(xué)雜費(fèi)收入、校辦企業(yè)收入、社會(huì)捐贈(zèng)收入、房屋和場(chǎng)地出租收入，已經(jīng)占學(xué)校經(jīng)費(fèi)特別是高等院校經(jīng)費(fèi)的相當(dāng)大部分，國(guó)家預(yù)算撥款在許多學(xué)校已不足60％。很顯然，它們已不再是原本意義上的“全額預(yù)算”撥款單位，而是事實(shí)上的“差額預(yù)算”補(bǔ)助單位。與此同時(shí)，不可忽視的是，我國(guó)法律所規(guī)定的9年義務(wù)制教育制度，使得我國(guó)小學(xué)和中學(xué)理論上將長(zhǎng)期主要依賴國(guó)家財(cái)政撥款。另一方面，由于各種各個(gè)學(xué)校所處地區(qū)、地理位置不同，其“創(chuàng)收能力”就存在很大差異。所以，學(xué)校是全額預(yù)算撥款，還是差額預(yù)算補(bǔ)助，以及補(bǔ)助程度很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。再?gòu)脑械牟铑~預(yù)算單位醫(yī)院看，由于藥品價(jià)格和住院費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高，醫(yī)院收入數(shù)額大大增加，特別是一些開(kāi)辦了所屬藥品或醫(yī)療器械廠的醫(yī)院，其收入可能有較大水平的提高，大大減輕了國(guó)家財(cái)政撥款的壓力。實(shí)際情況是，除國(guó)家財(cái)政的定項(xiàng)補(bǔ)助外，醫(yī)院某種程度上似乎已成為經(jīng)濟(jì)核算單位。當(dāng)然，它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制仍有本質(zhì)的不同。

   總之，原本實(shí)行的、以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分，不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況，而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式，將不利于政府職能的長(zhǎng)期規(guī)范。

   筆者主張，將我國(guó)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，重新劃分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)（或簡(jiǎn)稱事業(yè)會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì)）兩個(gè)部分?；蛘?，更確切地講，是用政府會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會(huì)計(jì)概念。由此形成我國(guó)整個(gè)會(huì)計(jì)體系及其三個(gè)組成部分：政府會(huì)計(jì)、事業(yè)會(huì)計(jì)（單位會(huì)計(jì)）、產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)（企業(yè)會(huì)計(jì)）。其中，政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總會(huì)計(jì)（或稱預(yù)算會(huì)計(jì)）和行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)（或稱機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)）組成。事業(yè)會(huì)計(jì)由原預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來(lái)，形成一個(gè)獨(dú)立的體系，以區(qū)別于政府職能。

   改革前后預(yù)算會(huì)計(jì)體系對(duì)比圖

   重建我國(guó)政府會(huì)計(jì)體制具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

   首先，繼續(xù)沿用原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能適應(yīng)單位預(yù)算改革的新情況，不利于提高預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量。其中的主要矛盾表現(xiàn)在事業(yè)單位方面。因?yàn)?，就原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系看，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容變化最大，對(duì)預(yù)算管理影響最直接的，正是事業(yè)單位改革。這種變化和影響實(shí)際上已經(jīng)涉及到對(duì)資金收付式記帳法、預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及科目分類和核算過(guò)程等各個(gè)方面。事實(shí)上，在原有預(yù)算會(huì)計(jì)范圍內(nèi)，有的地方和單位已經(jīng)在資金收付式記帳法之外，使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法，同時(shí)適用著不進(jìn)行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會(huì)計(jì)思想，同時(shí)存在著預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩類資金，預(yù)算外（或其他）類資金又劃分為：預(yù)算外財(cái)政性資金，單位創(chuàng)收抵支收入，應(yīng)繳預(yù)算資金，專項(xiàng)撥款資金，以及從預(yù)算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然，原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系還將不利于預(yù)算外資金的改革。

   其次，建立政府會(huì)計(jì)，可以政府活動(dòng)為依據(jù)，有利于政府職能分工和完善。例如，全額預(yù)算管理的事業(yè)實(shí)質(zhì)上反映了政府對(duì)這部分事業(yè)實(shí)行“統(tǒng)包”的政策，但經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的過(guò)程證明，應(yīng)當(dāng)是社會(huì)與政府共同辦事業(yè)，政府既不必要“統(tǒng)包”，也無(wú)能力“統(tǒng)包”。政府職能必須向公共品提供轉(zhuǎn)換。

   最后，建立政府會(huì)計(jì)體系便于適用一致的記帳方法。同時(shí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系后，也有利于加強(qiáng)事業(yè)管理，促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作水平，提高事業(yè)效果。

   二、政府會(huì)計(jì)的界定

   政府會(huì)計(jì)根據(jù)政府政治經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)情況及其在資金上的反映，以貨幣為計(jì)量單位，對(duì)其資金籌集、使用和結(jié)存，進(jìn)行連續(xù)地、系統(tǒng)地、及時(shí)地記帳、算帳和報(bào)帳。為國(guó)家預(yù)算管理和立法機(jī)構(gòu)實(shí)施預(yù)算監(jiān)督提供科學(xué)、有效的數(shù)據(jù)資料。

   政府會(huì)計(jì)仍以預(yù)算資金為記帳主體，但卻以政府活動(dòng)范圍為外延。通過(guò)財(cái)政總會(huì)計(jì)，記錄、計(jì)算和反映國(guó)家總預(yù)算的運(yùn)動(dòng)過(guò)程及其運(yùn)動(dòng)結(jié)果，是政府會(huì)計(jì)的主要方面。通過(guò)行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)，記錄、計(jì)算和反映政府經(jīng)費(fèi)的使用過(guò)程及其結(jié)果，有利于機(jī)關(guān)定員定額管理，促進(jìn)節(jié)約使用經(jīng)費(fèi)；有利于政府職能完善，實(shí)施國(guó)家公務(wù)員制度，提高政府行政效率。

   政府會(huì)計(jì)要按照一定的準(zhǔn)則進(jìn)行。以便處理會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息時(shí)具有相應(yīng)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣要包括基本準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、編報(bào)準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)層次。本節(jié)著重討論政府會(huì)計(jì)對(duì)原預(yù)算會(huì)計(jì)改革中出現(xiàn)重大變革的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)，如權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)要素等。

   （一）關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制

    以“權(quán)責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度，將本期應(yīng)發(fā)生的收入和支出一并計(jì)入本期收益和成本，而不論其是否實(shí)際發(fā)生。這對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，不僅是必要的，而且是可行的，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)正確地反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期成本。而以“實(shí)際收付”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度，只以本期實(shí)際發(fā)生的收入和支出計(jì)入當(dāng)期“收益”和“成本”。也就是說(shuō)，某項(xiàng)收入或支付即使“應(yīng)當(dāng)發(fā)生”，但只要本期并未實(shí)際發(fā)生，就不能計(jì)入當(dāng)期收益或成本。一般講，收付實(shí)現(xiàn)制更適宜于那些不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因而不必要進(jìn)行成本核算的“非盈利性”的組織和團(tuán)體。

   政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)核算制度？

   首先，從政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象的要求看。政府在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上屬于“非盈利性組織”，政府本身不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)性收益和相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)成本。所以，總體上講，政府會(huì)計(jì)不宜采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，而以取“收付實(shí)現(xiàn)制”為適。其次，政府作為“非盈利性組織”通常不需要進(jìn)行成本核算，稅務(wù)成本、國(guó)債發(fā)行成本本質(zhì)上都屬于“費(fèi)用”，不存在“應(yīng)收”或“應(yīng)付”的問(wèn)題，一般也無(wú)需進(jìn)行費(fèi)用集合和費(fèi)用分?jǐn)?，甚至不必?duì)固定資產(chǎn)折舊處理。再次，從國(guó)家預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)過(guò)程看，當(dāng)期未實(shí)際收進(jìn)的資金其實(shí)根本不可能作為當(dāng)期的預(yù)算收入。舉例來(lái)講，若當(dāng)期計(jì)劃發(fā)行國(guó)債1000億元，在實(shí)際認(rèn)購(gòu)900億元的情況下，當(dāng)年的國(guó)家債務(wù)收入只能是900億元，而不可能認(rèn)定為1000億元。又如，一筆應(yīng)收稅款，因企業(yè)資金困難未實(shí)際繳庫(kù)而拖欠，雖然極不合理，但仍然無(wú)法認(rèn)定為當(dāng)期國(guó)家稅收收入?？傊?，在政府會(huì)計(jì)每項(xiàng)支出必須有實(shí)際資金保證的情況下，基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性，政府會(huì)計(jì)制度比較適宜于選擇“收付實(shí)現(xiàn)制”作為其核算基礎(chǔ)。

 

   （二）關(guān)于預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)

   在原預(yù)算會(huì)計(jì)中，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)通常有兩個(gè)，總預(yù)算使用“銀行支出數(shù)”，單位預(yù)算使用“實(shí)際支出數(shù)”。

   總預(yù)算按照預(yù)算計(jì)劃向單位預(yù)算實(shí)施撥款，預(yù)算資金由國(guó)庫(kù)轉(zhuǎn)撥到預(yù)算單位的開(kāi)戶銀行，國(guó)庫(kù)資金減少了。但按預(yù)算管理和核算的制度規(guī)定，國(guó)庫(kù)資金的這一支付過(guò)程，被認(rèn)定是“預(yù)算撥款”，而非“預(yù)算支出”。預(yù)算支出的實(shí)際成立要在預(yù)算單位動(dòng)用銀行存款支付各項(xiàng)費(fèi)用之時(shí)，稱之為“支出報(bào)銷”。顯然，總預(yù)算實(shí)施預(yù)算撥款和支出報(bào)銷是兩個(gè)過(guò)程，其預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)是單位的“銀行支出數(shù)”

   總預(yù)算之所以將預(yù)算撥款和預(yù)算支出劃分為兩個(gè)階段，是與其預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理體制的傳統(tǒng)做法——結(jié)余上繳相適應(yīng)的。因?yàn)樵诮Y(jié)余上繳的情況下，唯有單位實(shí)際支取動(dòng)用的金額才最終成為“預(yù)算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款，經(jīng)過(guò)“結(jié)余上繳”，又形成了國(guó)庫(kù)資金，當(dāng)然不能作為“預(yù)算支出”處理。然而，傳統(tǒng)的結(jié)余上繳體制早已被“結(jié)余留用”的包干制所取代。也就是說(shuō)，國(guó)庫(kù)對(duì)單位撥款后，即便單位年度內(nèi)對(duì)該項(xiàng)存款分文未取，也不必另行繳回國(guó)庫(kù)，這意味著國(guó)庫(kù)一經(jīng)撥款、一旦減少，就不再形成回流。因而，傳統(tǒng)的不準(zhǔn)“以撥代支”已無(wú)實(shí)際意義。預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)也不應(yīng)再是單位的“銀行支出數(shù)”。恰恰相反，預(yù)算支出在撥款和支出的關(guān)系上應(yīng)當(dāng)“以撥作支”，預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)改為“國(guó)庫(kù)撥款數(shù)”。

   在改革預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)的同時(shí)，可以繼續(xù)保留反映事業(yè)實(shí)際效果的“實(shí)際支出數(shù)”。但對(duì)單位來(lái)說(shuō)，“實(shí)際支出數(shù)”的涵義已經(jīng)有了一定的變化。過(guò)去“實(shí)際支出數(shù)”與“預(yù)算支出數(shù)”即“銀行支出數(shù)”之間存在簡(jiǎn)單的聯(lián)系，兩者相差一個(gè)“支取未報(bào)數(shù)”——表現(xiàn)為單位暫付款項(xiàng)、庫(kù)存材料和現(xiàn)金等。一般是實(shí)際支出數(shù)小于銀行支出數(shù)?，F(xiàn)在，單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道大大增加，國(guó)庫(kù)撥款僅占單位經(jīng)費(fèi)來(lái)源的40—60%，“實(shí)際支出數(shù)”在反映事業(yè)效果的同時(shí)，與國(guó)家預(yù)算支出數(shù)的聯(lián)系卻淡化了，缺少了直接的關(guān)系。

  （三）關(guān)于政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

   作為以經(jīng)濟(jì)特征歸類的會(huì)計(jì)對(duì)象，會(huì)計(jì)要素的選擇和確認(rèn)，對(duì)政府會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)報(bào)告制度，具有很大的影響。

   政府會(huì)計(jì)要素是政府會(huì)計(jì)工作的具體對(duì)象，是政府會(huì)計(jì)用以反映預(yù)算資金包括總預(yù)算收支和政府機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)收支運(yùn)動(dòng)狀況及其結(jié)果的基本因素。因而也是構(gòu)成政府會(huì)計(jì)報(bào)表，以及財(cái)政總決算和政府機(jī)關(guān)決算報(bào)表的最基本的組件。有鑒于此，筆者以為，政府會(huì)計(jì)要素似可由收入、支出、結(jié)余三個(gè)要素組成。這里首先需要解決的疑慮是：為何不把資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣也作為政府會(huì)計(jì)要素？這實(shí)質(zhì)是由于政府會(huì)計(jì)的屬性完全不同于企業(yè)會(huì)計(jì)所決定的。政府會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種“分配會(huì)計(jì)”，企業(yè)會(huì)計(jì)則是“經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)”。前者“取之于民，用之于民”，是對(duì)已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”；后者是一種生產(chǎn)和創(chuàng)造，著力于“做大蛋糕”。例如，企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素是指能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，政府資產(chǎn)盡管也有能力為政府增加經(jīng)濟(jì)收益，但政企分開(kāi)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不可能要求政府用其“資產(chǎn)”去創(chuàng)造收益。企業(yè)資產(chǎn)的大多數(shù)具體內(nèi)容也不適用于政府會(huì)計(jì)。如政府沒(méi)有設(shè)置遞延資產(chǎn)的必要，基于政府至高無(wú)上的權(quán)威，也無(wú)法估量政府無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值等等。所以，只要我們承認(rèn)政府資產(chǎn)與國(guó)有資產(chǎn)的差別，不把國(guó)有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)與政府的一些固定資產(chǎn)混淆在一起，政府的固定資產(chǎn)不是作為帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，政府會(huì)計(jì)就不必設(shè)置資產(chǎn)及其相應(yīng)的負(fù)債和凈資產(chǎn)要素。

   政府收入完全不同于企業(yè)收入和事業(yè)單位收入。企業(yè)收入是一種經(jīng)營(yíng)收入，其收入多寡反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效果，收入抵補(bǔ)支出成本之后形成企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。事業(yè)單位收入則是一種業(yè)務(wù)活動(dòng)收入，依據(jù)單位對(duì)社會(huì)和個(gè)人提供服務(wù)的狀況而收取。事業(yè)收入要抵補(bǔ)事業(yè)活動(dòng)成本或費(fèi)用。而政府收入則主要是憑借其政治權(quán)力的強(qiáng)力而“憑空”向企業(yè)和個(gè)人征收的（稅收），無(wú)需直接提供等價(jià)交換?；蛘呤菓{借其崇高的信譽(yù)而向企業(yè)和個(gè)人籌借的（公債）。政府收入并非為抵補(bǔ)“成本”，而在于其資源配置、收入再分配及其經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展的職能需要。

   政府支出也完全不同于企業(yè)支出和事業(yè)支出。企業(yè)事業(yè)支出的目的在于創(chuàng)造出各自新的物質(zhì)產(chǎn)品和勞務(wù)，屬于經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本。政府支出在實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的同時(shí)，主要用于維護(hù)國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付和諧調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因而，政府支出作為一種宏觀經(jīng)濟(jì)和社會(huì)需要，與企業(yè)事業(yè)單位的微觀活動(dòng)不可同日而語(yǔ)。

   政府不是經(jīng)營(yíng)性組織，因而也不具有“盈利”的任務(wù)，政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導(dǎo)原則，還是“量出為入”的理財(cái)思想，收支的大體平衡體現(xiàn)了政府收支的基本性質(zhì)和本質(zhì)要求。盡管作為憑借政治權(quán)力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結(jié)余或者赤字，但是，政府收支實(shí)際運(yùn)動(dòng)的結(jié)果，即使排除政策導(dǎo)向的主觀因素，也必然會(huì)存在現(xiàn)實(shí)的差額，或者收入略大于支出形成結(jié)余，或者支出略大于收入形成赤字。而一般地，在平衡預(yù)算的原則下，略有結(jié)余的可能性會(huì)更大一些，也更符合政府收支運(yùn)動(dòng)的規(guī)律。所以，政府會(huì)計(jì)設(shè)置“結(jié)余”要素是完全必要的，它與“收入”和“支出”要素形成組合，共同構(gòu)成政府財(cái)政預(yù)算和決算報(bào)表的基本“組件”。其平衡公式為：收入-支出=結(jié)余

   三、記帳方法的討論

   政府會(huì)計(jì)采用何種記帳方法，決不僅僅是記帳符號(hào)的差別和記帳技術(shù)的適應(yīng)性問(wèn)題。盡管從記帳技術(shù)或方法簡(jiǎn)便程度上講，記帳方法的選用和討論似乎沒(méi)有必要過(guò)于認(rèn)真地大動(dòng)干戈，特別是在大量采用計(jì)算機(jī)記帳之后，然而，一旦跳出“技術(shù)性”的角度，記帳方法的選擇就與記帳對(duì)象，以及特定會(huì)計(jì)屬性和該會(huì)計(jì)記帳、算帳、報(bào)帳的內(nèi)在要求具有密切的聯(lián)系，關(guān)系到該會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性、合理性。

   如上所述，政府會(huì)計(jì)作為一種分配會(huì)計(jì)，其目的在于記錄、核算和反映財(cái)政籌集和安排使用資金的過(guò)程及其結(jié)果，沒(méi)有投入和產(chǎn)出的概念，因而無(wú)需象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣計(jì)算生產(chǎn)成本和經(jīng)營(yíng)成果，一般不進(jìn)行成本核算。再?gòu)呢?cái)政資金實(shí)際運(yùn)動(dòng)過(guò)程看，通常是先組織收入，再將所籌資金按比例分配使用到各個(gè)方面，最后形成了財(cái)政收支的結(jié)果。所以，筆者以為，政府會(huì)計(jì)繼續(xù)采用“資金收付式記帳法”，不僅簡(jiǎn)便易行，而且更能體現(xiàn)財(cái)政資金收付的基本特征。不僅不會(huì)損害政府會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性，而且更加符合其核算對(duì)象的運(yùn)動(dòng)規(guī)律，或者說(shuō)更具有科學(xué)性。事實(shí)上，由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結(jié)余”等會(huì)計(jì)要素也與國(guó)家預(yù)算報(bào)告和審查制度更趨于一致，有利于立法機(jī)構(gòu)對(duì)政府理財(cái)行為的監(jiān)督。

   從政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算內(nèi)容及核算結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)告講，資金收付式記帳法的核算過(guò)程和結(jié)果報(bào)告也更明晰和合理。舉例來(lái)講，假定總預(yù)算組織收入，對(duì)機(jī)關(guān)撥款，機(jī)關(guān)支用經(jīng)費(fèi)，報(bào)銷的一系列過(guò)程如下：

①財(cái)政總預(yù)算組織一筆稅款入庫(kù)100；

②財(cái)政將資金80撥給機(jī)關(guān)；

③機(jī)關(guān)收到②項(xiàng)財(cái)政撥款80；

④機(jī)關(guān)日常支用經(jīng)費(fèi)70；

⑤期末機(jī)關(guān)按支用數(shù)向財(cái)政報(bào)帳；

⑥財(cái)政對(duì)⑤項(xiàng)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)報(bào)銷；

   又假定其他條件不變，不考慮諸如“銀行支出數(shù)”之類的報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過(guò)程為：

   以資金收付式記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算

   總預(yù)算會(huì)計(jì)………機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)

   以借貸記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算