一、長期股權(quán)投資準則的歷史變革

1.增加對重大影響判斷的考慮因素重大影響是指投資方對被投資方的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力。但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。新增“在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”，但并未對重大影響作出實質(zhì)性修改。對享有被投資方其他權(quán)益變動的確認規(guī)定“投資方取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應享有的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益?！倍⑽磳ν顿Y方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的會計處理作出明確規(guī)定。目前IASB對關于對其他因素導致的所有者權(quán)益變動的會計處理雖然不明確，但已經(jīng)形成了傾向性意見，企業(yè)應享有被投資方其他權(quán)益變動計入權(quán)益的做法是目前較為恰當?shù)默F(xiàn)實選擇。明確按個別財務報表和合并財務報表分別就有關交易事項進行會計處理并未就個別財務報表和合并財務報表分別對有關交易事項進行會計處理作出規(guī)定。明確規(guī)定了兩種報表分別對有關交易事項進行會計處理，在編制財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

2.明確了成本法核算投資收益的會計處理明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算對被投資方的投資時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益，取消了中以被投資方接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限的規(guī)定。即獲得被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過限額的部分，不再作為初始投資成本收回來沖減投資賬面價值，而是將超額部分作為投資收益處理。明確了內(nèi)部交易損益按持股比例抵銷明確規(guī)定了投資企業(yè)在計算確認應享有或應分擔被投資方的凈損益時，與被投資方之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷。對長期股權(quán)投資的后續(xù)計量包括成本法和權(quán)益法，這里的權(quán)益法屬于完全收益，投資方在按簡單權(quán)益法對被投資方凈利潤確認應享有的投資收益基礎上，應按權(quán)益法的要求調(diào)整投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值的差異。

3.長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換第十四條規(guī)定投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應當該按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》確定投資的賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。中第十四條規(guī)定投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量》（確認原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為按權(quán)益法核算的初始投資成本（即視同投資方處置原持有的股權(quán)然后購入聯(lián)營投資）；第十五條規(guī)定投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，處置后的剩余股權(quán)應當按CAS22核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益（視同全部處置聯(lián)營資產(chǎn)后再購入投資，剩余股權(quán)按公允價值計量）。

二、長期股權(quán)投資準則修訂帶來的影響

1.適用范圍的縮小由于要求此前已執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)應按照本準則進行追溯調(diào)整，因此之前作為長期股權(quán)投資核算的該部分投資還要做追溯調(diào)整。適用范圍的縮小，與投資的風險特征相匹配，明確的長期股權(quán)投資范圍，對投資者來說是承擔被投資企業(yè)的經(jīng)營風險，但不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資對投資方來說承擔的是投資資產(chǎn)的價格變動風險、被投資方的信用風險，出于風險管理的要求，對于不同的投資具有不同的風險控制機制，且應該在不同的會計準則中進行規(guī)范。對于不具有控制、共同控制和重大影響的投資按金融工具計量和確認，這部分投資會在報告日調(diào)整公允價值，由此對報表使用者來說，更加明確所承擔的風險類型。適用范圍發(fā)生變化，要求企業(yè)必須對原持有的投資進行重新分類、確認、計量，由此企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益在短時間內(nèi)會發(fā)生較大變化，影響企業(yè)財務報表的編制和披露。重大影響判斷的標準重大影響的判斷的新增因素，只是要保持與財務報表中對控制判斷的統(tǒng)一。隨著社會發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務中也出現(xiàn)了新事物，其對長期股權(quán)投資產(chǎn)生了新的影響，需要在對重大影響做判斷時更加職業(yè)和謹慎，對重大影響的謹慎判斷能更好地適應宏觀經(jīng)濟的發(fā)展。在實務中，判斷企業(yè)對被投資單位是否具有重大影響，主要考慮以下因素：在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)中派有代表；參與被投資單位財務和經(jīng)營政策制定過程；與被投資單位之間發(fā)生重要交易；向被投資單位派出管理人員；向被投資單位提供關鍵技術(shù)資料。

長期股權(quán)投資應根據(jù)不同情況，分別采用成本法和權(quán)益法核算。當投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共控制且無重大影響時，長期股權(quán)投資應采

用成本法核算。我國《企業(yè)會計準則——投資》（以下簡稱“準則”）對被投資單位實現(xiàn)凈利潤情況下成本法的處理作了詳細規(guī)定，對被投資單

位發(fā)生凈損失情況下成本法的處理，卻未作任何說明，然而這種情況在實務中很具代表性。鑒于此，本文擬就被投資單位發(fā)生虧損情況，對長期

股權(quán)投資成本法的會計處理進行探索，并予以案例分析。

一、投資年度的具體處理

我國公司法規(guī)定，公司在納稅、彌補虧損和提取法定公積金和公益金前，不得分配股利。公司當年無利潤時，一般不得分配股利，但經(jīng)股東大會

摘要：我國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同是一個必然過程，長期股權(quán)投資準則作為我國會計準則中非常重要的篇章，其國際化趨同的進程更具代表性。本文通過回顧長期股權(quán)投資準則的制定及修訂過程，重點分析2014版長期股權(quán)投資準則對國際財務報告準則中相關內(nèi)容的借鑒，同時提出現(xiàn)階段下存在的問題及相應對策。

關鍵詞：長期股權(quán)投資國際趨同金融工具公允價值在

我國會計準則中“長期股權(quán)投資準則”占據(jù)了非常重要的位置，是企業(yè)編制個別財務報表及合并報表中不可忽視的項目，同時亦是合并報表中的重點和難點。然而，在國際財務報告準則中并沒有“長期股權(quán)投資”準則，長期股權(quán)投資準則是財政部根據(jù)我國特殊的國情制度單獨制定的對聯(lián)營和合營企業(yè)的會計處理準則。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和全球一體化進程的加速，我國為保持會計準則的持續(xù)國際趨同，于2014年3月了《關于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號，以下簡稱CAS2（2014）），借鑒了2011年《國際會計準則第27號———單獨財務報表》（IAS27）、《國際會計準則第28號———聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28）修訂版以及《國際財務報告準則第3號———業(yè)務合并（2008年修訂）》（IFRS3（2008）），將原散見于準則中應用指南、講解和企業(yè)會計準則解釋中的有關規(guī)定整合。CAS2（2014）的修訂是在結(jié)合我國實際國情的前提下，更多的借鑒了國際財務報告準則的規(guī)定。然而，由于我國市場經(jīng)濟體制及相關法律機制還不完善，資本市場還不夠成熟，修訂后的長期股權(quán)投資準則在實際運用中還存在一定的困難。

一、長期股權(quán)投資準則的國際趨同進程

我國于1992年正式制定了企業(yè)會計準則，但并沒有制定投資準則。1993年財政部成立項目組著手研究制定投資相關準則，期間多次討論和征求意見。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，證券市場的發(fā)展，財政部于1998年6月完成并公布《企業(yè)會計準則———投資》，規(guī)定在上市公司范圍內(nèi)于1999年1月起施行。然而，該準則在實施期間出現(xiàn)了各種問題，最為嚴重的是上市公司利用公允價值的原則大規(guī)模地操縱利潤。為了解決這些問題，財政部不得不根據(jù)我國的實際情況改變相應會計準則，將采用公允價值計價計量非現(xiàn)金資產(chǎn)改為采用賬面價值的方法，而國際會計準則中對于非現(xiàn)金資產(chǎn)則全面采用公允價值計量。這項差異是由于我國經(jīng)濟正處于轉(zhuǎn)軌時期各方面均在探索階段導致的。因此根據(jù)我國特殊國情和市場發(fā)展階段的特殊需求，財政部于2001年1月18日對投資準則進行修訂，自2001年1月1日起執(zhí)行，暫在股份有限公司施行。財政部經(jīng)過多次討論調(diào)研在2006年頒布了《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS2（2006）），從2007年1月開始實施。直至2014年新的同名準則頒布前，其間又前后了6個《企業(yè)會計準則解釋》。這一階段的長期股權(quán)投資準則的修訂者已經(jīng)開始重視與國際會計準則的協(xié)調(diào)一致，逐漸樹立為投資者和社會公眾提供決策所需的高質(zhì)量會計信息的理念。2008年國際金融危機的爆發(fā)促使全球各國著力提升會計信息透明度，建立高質(zhì)量統(tǒng)一會計準則。在各國都支持趨同大勢的背景下，2010年我國財政部了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，進一步深化會計改革。另一方面，伴隨著全球資本市場加速形成，我國企業(yè)快速融入世界經(jīng)濟體系，國際合作和跨國兼并越來越頻繁，越來越多的企業(yè)走出國門，在國際經(jīng)濟活動中起著非常重要的作用。因此為企業(yè)提供高質(zhì)量、可理解、可對比的會計信息準則，減少交流障礙的國際化會計信息的需求顯得尤為迫切。財政部順應國內(nèi)外形勢，于2014年頒布新《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》，自2014年7月起執(zhí)行，2006年頒布的同名準則廢止。

二、新長期股權(quán)投資準則與國際財務報告準則相關規(guī)定的比較

編者按：本論文主要從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法；權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法等進行講述，包括了原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確、對于新取得的股權(quán)部分、企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響、被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓、原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制等，具體資料請見：

【摘要】長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，即成本法核算與權(quán)益法核算之間的相互轉(zhuǎn)換。文章就兩種方法相互轉(zhuǎn)換會計處理進行簡單剖析。

【關鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法

一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。

（一）根據(jù)上述規(guī)定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理

關鍵字：新準則長期股權(quán)投資核算

2006年2月的《企業(yè)會計準則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實施。新準則相對于現(xiàn)行準則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長期股權(quán)投資的核算即是其中的一個重要方面，本文試就新準則規(guī)范下的長期股權(quán)投資核算進行討論。

根據(jù)長期股權(quán)投資對被投資單位的影響程度和公允價值能否可靠計量，新準則將長期股權(quán)投資進行了分類。主要劃分為：一能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資?！镀髽I(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長期股權(quán)投資的核算，而第五類長期股股投資則應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對于第五類長期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計量

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》按形成或取得來源，將長期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和其他方式取得的長期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計量標準。

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資