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摘要：國家為了進(jìn)一步提高行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位會計信息質(zhì)量，于2019年在全國范圍內(nèi)實(shí)施了《政府會計制度》。該制度的最大特點(diǎn)就是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，使行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位形成了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制共同運(yùn)行的核算模式。本文通過對權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中應(yīng)用的意義及具體應(yīng)用情況進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步規(guī)范、優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的措施。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府會計

政府會計是用來對行政事業(yè)單位財務(wù)收支進(jìn)行反映的核算體系，它主要包括政府財務(wù)報告與會計準(zhǔn)則體系兩大部分。它要求行政事業(yè)單位必須按照《政府會計準(zhǔn)則》要求開展會計核算工作，通過編制各種會計報表、報告的形式為財務(wù)資料使用人提供查閱服務(wù)。在2019年實(shí)施新《政府會計準(zhǔn)則》前，行政事業(yè)單位在會計核算中堅持的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，但在會計國際化及財政體制改革的大背景下，原有核算的基礎(chǔ)已經(jīng)無法適應(yīng)時代發(fā)展要求。早在2017年財政部就開始推動權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的應(yīng)用，最終于2019年在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)實(shí)施了《政府會計準(zhǔn)則》，要求行政事業(yè)單位財務(wù)核算方面要堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計則要求按照收付實(shí)現(xiàn)制核算。此次全國范圍內(nèi)的改革為權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的應(yīng)用奠定了法律基礎(chǔ)，對未來行政事業(yè)單位財務(wù)數(shù)據(jù)在真實(shí)性、完整性方面發(fā)揮著積極的作用，并對原有政府會計體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中應(yīng)用的意義

（一）使政府會計與國際環(huán)境保持一致早在20世紀(jì)90年代，西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開始將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府的會計核算與預(yù)算編制工作中，并取得了較好的效果。我國財政部在全面考慮我國政府會計與財政體制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借鑒了國外先進(jìn)的財務(wù)經(jīng)驗做法，將國際政府會計準(zhǔn)則引入其中，通過建立收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并軌制，使我國政府會計與國際政府會計準(zhǔn)則順利地對接，不斷適應(yīng)國際市場的變化與發(fā)展。[1]

（二）真實(shí)、完整地反映機(jī)關(guān)、事業(yè)單位財務(wù)情況在原有的收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會計沒有考慮到收入、支出應(yīng)歸屬的時間，無法真實(shí)、完整地反映一定會計期間政府部門的權(quán)益與應(yīng)支付的負(fù)債。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府會計將能夠真實(shí)地反映政府部門所有的資產(chǎn)、負(fù)債及當(dāng)期應(yīng)享有的收入與費(fèi)用情況，更加準(zhǔn)確地核算、反映當(dāng)期預(yù)算資金的結(jié)余情況，這樣將可以確保政府部門績效考核工作的科學(xué)性，為績效考核工作提供財務(wù)基礎(chǔ)。

（三）充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，能夠使行政事業(yè)單位財務(wù)信息更加的透明、完整，使廣大各界報表使用人真正了解行政事業(yè)單位各項預(yù)算收支等情況，特別是可以對如“三公經(jīng)費(fèi)”等項目支出進(jìn)行社會監(jiān)督，及時糾正行政事業(yè)單位在財經(jīng)紀(jì)律方面存在的問題。（四）有助于政府防范債務(wù)風(fēng)險由于政府行政職責(zé)范圍擴(kuò)大及公益事業(yè)服務(wù)質(zhì)量不斷提高，行政事業(yè)單位通過政府采購、金融機(jī)構(gòu)貸款等方式增加了一定規(guī)模的政府債務(wù)。在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，只有在債務(wù)到期時才能夠在報表中體現(xiàn)債務(wù)規(guī)模與風(fēng)險。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，則可以真實(shí)、完整地體現(xiàn)政府債務(wù)規(guī)模，為下一步制定財務(wù)風(fēng)險防范提供數(shù)據(jù)支撐。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計應(yīng)用中面臨的問題

新《政府會計制度》的最顯著特點(diǎn)就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制共同用于財務(wù)核算體系之內(nèi)，通過兩種核算模式的互相補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)政府會計的雙基礎(chǔ)、雙報告體系。但由于雙核算模式增加了財務(wù)人員的工作難度與強(qiáng)度，使其在財務(wù)核算中常常會出現(xiàn)一定的核算差異，為了更好理解兩種核算基礎(chǔ)的區(qū)別，需要對兩種核算基礎(chǔ)可能會產(chǎn)生的差異認(rèn)真分析，以便于全面系統(tǒng)地去認(rèn)識雙基礎(chǔ)帶來的政府會計核算的變化。

（一）對預(yù)算單位核算范圍的界定由于事業(yè)單位公益服務(wù)項目增加、質(zhì)量不斷提升，事業(yè)單位的會計核算范圍、內(nèi)容也在不斷增加。加之不同性質(zhì)的事業(yè)單位在經(jīng)費(fèi)來源方面的差異，使得其財務(wù)核算模式與基礎(chǔ)不盡相同。比如，一些出版集團(tuán)等企業(yè)化管理的事業(yè)單位，其經(jīng)營業(yè)務(wù)與財務(wù)核算流程傾向于企業(yè)化的核算模式。而對于一些全額事業(yè)單位的財務(wù)核算仍傾向于政府會計核算基礎(chǔ)。因此，不同性質(zhì)類型的事業(yè)單位對同一個政府會計制度將會產(chǎn)生一定的差異。政府相關(guān)部門可對不同性質(zhì)事業(yè)單位進(jìn)行統(tǒng)計，并對適用范圍進(jìn)行清晰界定，針對那些企業(yè)化特征明顯的事業(yè)單位，盡量使用適合企業(yè)運(yùn)營發(fā)展的準(zhǔn)則與制度，而依靠財政撥款運(yùn)營的非營利性事業(yè)單位則應(yīng)將其改革工作納入政府會計的范疇中。[2]

（二）在行政事業(yè)單位總預(yù)算會計中的應(yīng)用在新的政府會計制度下，雖然也采用了預(yù)算會計核算基礎(chǔ)，但該核算制度只能對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，而無法起到監(jiān)督的作用。因此，在實(shí)施新的政府會計制度后，應(yīng)對原有的預(yù)算會計核算體系進(jìn)行徹底的改革，促進(jìn)財政總預(yù)算與行政會計單位之間的合并，構(gòu)建出一個以“撥款、承諾、核實(shí)、付款”為順序運(yùn)作的會計核算體系，讓財政總預(yù)算工作中的重點(diǎn)管理工作可以對行政事業(yè)單位支出機(jī)構(gòu)進(jìn)行追蹤，防止核心部門與支出結(jié)構(gòu)之間信息不對稱問題的出現(xiàn)。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制度在政府會計中具體的應(yīng)用分析

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制在稅收核算中的具體應(yīng)用在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會計核算的模式可以更加符合稅收核算基礎(chǔ)，可以為一些具有納稅義務(wù)的事業(yè)單位提供更加真實(shí)的納稅情況，提高事業(yè)單位稅收管理水平。由于履行納稅義務(wù)是每一個單位的應(yīng)盡義務(wù)，只有這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位可持續(xù)發(fā)展的要求，同時，也是行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位必須履行的社會職責(zé)。此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可真實(shí)地了解行政事業(yè)單位財務(wù)收支、運(yùn)營等情況，幫助行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位提升稅務(wù)管理水平。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算管理中的具體應(yīng)用隨著新《預(yù)算法》的實(shí)施，越來越多的行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位開始強(qiáng)化預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行，樹立起節(jié)約財政資金的意識。新《政府會計制度》實(shí)施以來，由于引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的財政資金收支業(yè)務(wù)核算更加規(guī)范、配比、精確，特別是為行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位采用零基預(yù)算編制模式提供了準(zhǔn)確的會計數(shù)據(jù)。同時，財務(wù)人員可通過預(yù)算會計體系來監(jiān)控行政事業(yè)單位財政資金收支業(yè)務(wù)是否規(guī)范，再通過財務(wù)核算模式來準(zhǔn)確地掌握未來應(yīng)收到或應(yīng)支付的款項資金，為下一步編制預(yù)算提供重要的參考依據(jù)。此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制下還可以為行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位應(yīng)用零基預(yù)算編制方式提供更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，不斷提升行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位預(yù)算管理水平。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制在往來款核算中的應(yīng)用實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可以有效地解決原有收付實(shí)現(xiàn)制下收入與支出配比問題，從而使應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收、預(yù)付等往來款項更加科學(xué)、合理，可以真實(shí)反映行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位與外部單位之間的往來款項及債權(quán)、債務(wù)情況。同時，由于在編制會計科目與分錄時，不涉及雙分錄基礎(chǔ)，能夠進(jìn)一步簡化會計報表與報告的內(nèi)容，使財務(wù)人員可以真正掌握行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位往來款情況，為日后回收款項、支付欠款提供信息基礎(chǔ)。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制在存貨管理中的應(yīng)用在收付實(shí)現(xiàn)制核算模式下，行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位對于攤銷、折舊沒有給予相應(yīng)的考慮，特別是直接將購入的為以后提供公益服務(wù)所準(zhǔn)備的存貨列入當(dāng)期費(fèi)用。而在實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制后，事業(yè)單位可將購入的辦公材料等物資列入存貨科目進(jìn)行核算，待使用部門真正領(lǐng)用存貨時再以不同的方法攤?cè)氲筋I(lǐng)用當(dāng)期的損益當(dāng)中，使事業(yè)單位每期的財政收支更加配比、能夠反映當(dāng)期真實(shí)的財務(wù)收支情況，也可對存貨進(jìn)行實(shí)時的監(jiān)控，對提高存貨管理的效率具有重要的意義。由于存貨管理的效率與水平直接關(guān)系到行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位財務(wù)收支、運(yùn)營情況，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制加以控制、核算，一來可以真正反映存貨的實(shí)際價值；二來可以為行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位提高經(jīng)濟(jì)效益提供素材。

（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制在固定資產(chǎn)管理中的具體應(yīng)用在原有的收付實(shí)現(xiàn)制下，行政機(jī)關(guān)事業(yè)單位沒有對固定資產(chǎn)進(jìn)行定期計提折舊，固定資產(chǎn)的原始購入價值始終體現(xiàn)在會計報表中，無法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)實(shí)際的價值。在實(shí)施了權(quán)責(zé)發(fā)生制后，財務(wù)人員通過計提折舊將真實(shí)的固定資產(chǎn)價值反映出來，這樣不僅可以讓外界報表使用人真實(shí)地了解行政事業(yè)單位資產(chǎn)情況，還為財務(wù)人員對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類管理提供準(zhǔn)確的界限，提升行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理水平，避免國有資產(chǎn)流失與浪費(fèi)，確保國有資產(chǎn)使用效率提升與社會效益的發(fā)揮。此外，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，也能夠幫助行政事業(yè)單位，提升固定資產(chǎn)的利用性能，避免在資產(chǎn)調(diào)動過程中產(chǎn)生的浪費(fèi)問題發(fā)生。

（六）權(quán)責(zé)發(fā)生制在財務(wù)收支中的具體應(yīng)用按照《預(yù)算法》規(guī)定，行政事業(yè)單位應(yīng)將所有收入與支出全部納入會計核算體系，特別是未來一定期間應(yīng)支付的資金支出。新《政府會計制度》下，財務(wù)人員通過權(quán)責(zé)發(fā)生制模式下的收入與費(fèi)用支出進(jìn)行計提，將應(yīng)屬于當(dāng)期的收支全部納入核算體系內(nèi)，一來使行政事業(yè)單位的會計報表能夠完整、真實(shí)地反映單位一定期間的收支情況；二來對于企業(yè)的資金支出行為也可以起到良好的約束和管理效果。這樣就可以明確行政事業(yè)單位在實(shí)踐活動中所需要上交的資金，對于預(yù)算審批工作也可以提供數(shù)據(jù)依據(jù)，促進(jìn)行政事業(yè)單位的支出管理水平得到進(jìn)一步的提升。

（七）權(quán)責(zé)發(fā)生制在內(nèi)部控制中的具體應(yīng)用隨著近些年我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及國家綜合治理能力的提升，我國行政事業(yè)單位應(yīng)通過內(nèi)部控制來規(guī)范行政與服務(wù)行為，通過績效考核來評價內(nèi)部制度實(shí)施的有效性。而在行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制與績效考核工作中，應(yīng)以準(zhǔn)確、完整的會計數(shù)據(jù)作為支撐。在傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制下，財務(wù)收支沒有能夠配比，無法為內(nèi)控、績效提供合理的參考依據(jù)。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，財務(wù)人員可以準(zhǔn)確地計量財務(wù)收支，使財務(wù)信息更加科學(xué)、合理，為績效考核與內(nèi)部控制工作提供了準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，提升了績效考核與內(nèi)部控制工作的效率與合理性。

四、強(qiáng)化權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中應(yīng)用的途徑

（一）為權(quán)責(zé)發(fā)生制建立科學(xué)的核算機(jī)制首先，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制下的配套核算機(jī)制，對于政府會計工作管理及實(shí)踐路徑方面，都具有非常重要的作用。因此，政府部門在后續(xù)的工作中也應(yīng)通過構(gòu)建配套的核算機(jī)制，不斷強(qiáng)化自身的會計管理工作，在原有的財務(wù)核算體系下來明確行政事業(yè)單位會計職能，使權(quán)責(zé)發(fā)生制的觀念與會計實(shí)際核算工作相結(jié)合，并對原有財務(wù)信息化軟件進(jìn)行再次修訂，使信息化系統(tǒng)與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算模式相一致，為實(shí)現(xiàn)政府會計工作目標(biāo)提供基礎(chǔ)。其次，相關(guān)政府部門還應(yīng)該進(jìn)一步完善有關(guān)法律、法規(guī)，促使行政事業(yè)單位財務(wù)人員遵守新《政府會計制度》相關(guān)規(guī)定，對未按照新制度開展財務(wù)核算的單位、工作人員給予必要的懲罰，使行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)者能夠重視權(quán)責(zé)發(fā)生制或新《政府會計制度》實(shí)施的重要性。同時，行政事業(yè)單位內(nèi)部應(yīng)根據(jù)新《政府會計制度》及內(nèi)部管理需要，建立起符合自身特點(diǎn)的核算體系，以此來指導(dǎo)、規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算工作與流程，不斷地提升行政事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量。最后，政府應(yīng)加強(qiáng)各行政事業(yè)單位之間信息共享，通過建立起全國聯(lián)網(wǎng)的信息化綜合平臺，使財政部門、審計部門可以通過信息化系統(tǒng)了解各預(yù)算單位財務(wù)收支情況，為審計監(jiān)督提供便利的條件，及時發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位在應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算模式中存在的問題。比如，行政事業(yè)單位在編制年初預(yù)算前，可通過對以往預(yù)算執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行篩選、分析，來為編制預(yù)算提供參考，保證編制的預(yù)算方案更加符合發(fā)展規(guī)律，保證行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作作用的發(fā)揮。[3]再如，行政事業(yè)單位財務(wù)人員應(yīng)了解本人在權(quán)責(zé)發(fā)生制模式中的具體職責(zé)與崗位分工、工作要求，在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算時，可以及時對核算結(jié)果進(jìn)行核驗，保證行政事業(yè)單位會計信息的質(zhì)量。

（二）進(jìn)一步完善、細(xì)化政府會計準(zhǔn)則指南財務(wù)人員在執(zhí)行《政府會計制度》時，會由于制度本身的廣泛性與宏觀性，沒有能夠針對自身行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部管理流程而找到相應(yīng)的指導(dǎo)內(nèi)容。因此，在新制度實(shí)施后，建議財務(wù)部針對各省份在實(shí)施新制度中所遇到的問題與建議進(jìn)行梳理、分析，針對不同類型的行政事業(yè)單位分別制定詳細(xì)的準(zhǔn)則指南，以此來規(guī)范行政事業(yè)單位財務(wù)人員工作。特別是能夠指導(dǎo)財務(wù)人員在權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，減少會計差錯，提高會計工作的真實(shí)性與完整性。比如，在新出臺的準(zhǔn)則實(shí)施指導(dǎo)中明確政府會計科目的目標(biāo)、內(nèi)容、核算范圍，特別是就行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位服務(wù)的群眾、企業(yè)、司法機(jī)關(guān)等對象進(jìn)行明確，使其在核算的范圍、目標(biāo)方面與會計信息質(zhì)量相一致，實(shí)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位各業(yè)務(wù)部門之間、業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門之間的聯(lián)系，不斷地強(qiáng)化行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位政府職能與社會公益服務(wù)能力。

（三）為權(quán)責(zé)發(fā)生制提供信息化系統(tǒng)、財務(wù)人員支持在提升政府會計工作質(zhì)量的過程中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要與人員強(qiáng)化之間進(jìn)行相互結(jié)合，因此就需要對相關(guān)的會計工作人員進(jìn)行更為專業(yè)化的培訓(xùn)，以此不斷提升人員方面的持續(xù)強(qiáng)化。培訓(xùn)工作中應(yīng)突出政府會計的特殊性，在對財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)工作時，應(yīng)強(qiáng)調(diào)培訓(xùn)的常態(tài)化，并將實(shí)踐與理論相結(jié)合，制訂科學(xué)、可行的培訓(xùn)方案，從而提升行政事業(yè)單位財務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力，確保政府會計信息質(zhì)量的提升。

（四）強(qiáng)化政府內(nèi)部、外部審計與監(jiān)督為了保證政府會計體系順利實(shí)施，行政事業(yè)單位應(yīng)通過社會監(jiān)督的形式來對內(nèi)部財務(wù)核算、制度使用等工作進(jìn)行監(jiān)督。在外界監(jiān)督方面，審計機(jī)關(guān)、財政部門在平時日常監(jiān)督時，應(yīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制、內(nèi)部控制、新政府會計準(zhǔn)則運(yùn)用等情況進(jìn)行審計監(jiān)督，督促行政事業(yè)單位認(rèn)真貫徹新制度，提升其會計信息質(zhì)量。同時，行政事業(yè)單位應(yīng)按照《政府信息公開條例》等相關(guān)規(guī)定，在指定的網(wǎng)站上向社會公開預(yù)算、決算及“三公經(jīng)費(fèi)”等內(nèi)容，接受社會各界的監(jiān)督。在內(nèi)部監(jiān)督方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部審計部門應(yīng)強(qiáng)化對新《政府會計制度》應(yīng)用等方面的審計工作，認(rèn)真按照內(nèi)部審計結(jié)果進(jìn)行調(diào)整、完善。同時，也可利用會計師事務(wù)所在獨(dú)立性、專業(yè)性方面的優(yōu)勢，對行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作進(jìn)行“體檢”。

五、結(jié)束語

行政事業(yè)單位應(yīng)重視權(quán)責(zé)發(fā)生制對于提升會計信息質(zhì)量方面的作用，為新核算模式的轉(zhuǎn)換提供必需的銜接手段，并在制度完善、人才培養(yǎng)、信息化建設(shè)等方面，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)行與作用的發(fā)揮提供良好的環(huán)境，使行政事業(yè)單位的財務(wù)管理適應(yīng)《預(yù)算法》《政府會計制度》等相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的要求，為外界提供科學(xué)、真實(shí)的財務(wù)信息。

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作者:付佳利 張麗 單位:沈陽市土地儲備中心 昌圖縣昌圖鎮(zhèn)人民政府