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摘要：隨著我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，能源消耗量和碳排放量日益增大，因而，低碳減排勢在必行。碳排放交易在減排中發(fā)揮著重要作用，隨著碳交易的深入進行，碳交易會計的應(yīng)用也日益廣泛。文章通過分析現(xiàn)行碳排放交易有關(guān)會計處理的暫行規(guī)定，探究碳交易會計核算在采購方與銷售方處理過程中存在的問題，將無償取得的碳排放配額確認為碳商譽，以期能為交易雙方的會計處理提供合理化建議。

關(guān)鍵詞：碳交易；會計處理；碳商譽

0引言

在加強“綠水青山就是金山銀山”的生態(tài)文明建設(shè)過程中，低碳減排是環(huán)境治理的重中之重。2021年3月15日，習近平總書記在中央財經(jīng)委員會第九次會議上強調(diào)，要把碳達峰、碳中和納入生態(tài)文明建設(shè)整體布局。國家“十四五”規(guī)劃要求，健全現(xiàn)代環(huán)境治理體系，推進排污權(quán)、用能權(quán)、用水權(quán)、碳排放權(quán)市場化交易。由此可見，碳排放已逐漸上升至國家戰(zhàn)略。財政部于2019年正式發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，規(guī)范了我國碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理。文章通過探究現(xiàn)行碳排放交易會計的采購與銷售處理，提出了合理化建議。

1碳交易會計核算準則中采購與銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定現(xiàn)狀

1.1采購方相關(guān)賬務(wù)處理

財政部2019年正式發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），不僅對采購方碳排放配額的購入、使用和注銷的會計核算進行了說明，將購入的碳排放配額確認為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并按照成本進行計量。重點排放企業(yè)使用、自愿注銷購入的碳排放配額的，均通過營業(yè)外支出進行核算；對于無償取得的碳排放配額，均不作賬務(wù)處理。1.1.1購入。重點排放企業(yè)購入碳排放配額的，按照購買日實際支付或應(yīng)付的價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費）進行賬務(wù)處理。借：碳排放權(quán)資產(chǎn)貸：銀行存款/其他應(yīng)付款重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。1.1.2使用。重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)），按照所使用配額的賬面余額進行賬務(wù)處理。借：營業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理。1.1.3注銷。重點排放企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷配額的賬面余額進行賬務(wù)處理。借：營業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

1.2銷售方相關(guān)賬務(wù)處理

《暫行規(guī)定》還對銷售方碳排放配額出售、注銷的會計核算進行了說明。重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按賬面余額沖銷碳排放權(quán)資產(chǎn)，差額通過營業(yè)外收支進行核算；重點排放企業(yè)出售無償取得的碳排放配額的，按照實際出售的價款確認為營業(yè)外收入；重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。1.2.1出售。重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等科目，按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。借：銀行存款/其他應(yīng)付款營業(yè)外支出貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)營業(yè)外收入重點排放企業(yè)出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費）進行賬務(wù)處理。借：銀行存款/其他應(yīng)付款貸：營業(yè)外收入1.2.2注銷。重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。

2碳交易會計核算存在的問題

2.1對無償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點排放企業(yè)無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。《暫行規(guī)定》指出，無償取得政府分配碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。這在一定程度上簡化了會計處理，但隨著碳交易的深入發(fā)展，不作賬務(wù)處理會在一定程度上影響企業(yè)的減排積極性和會計信息的完整性。

2.2將使用購入的碳排放配額確認為營業(yè)外支出

重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約的，確認為營業(yè)外支出?！短寂欧艡?quán)交易管理辦法（試行）》第八條規(guī)定，屬于全國碳排放權(quán)交易市場覆蓋行業(yè)且年度溫室氣體排放量達到2.6萬噸二氧化碳當量的單位，應(yīng)當列入溫室氣體重點排放單位名錄?？梢?，重點排放企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的排放量是相當大的。若將其計入營業(yè)外支出，視作非日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，不符合會計信息的可靠性原則。

2.3對使用無償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約的，不作賬務(wù)處理?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則（2014）》第十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。文章認為，使用購入或無償取得的碳排放配額履約的，均應(yīng)進行賬務(wù)處理。

2.4對實際排放超出擁有的碳排放配額未作說明

重點排放企業(yè)實際排放超出擁有的碳排放配額的，《暫行規(guī)定》未作說明。企業(yè)在履行減排義務(wù)時，有可能會發(fā)生購買的碳排放配額小于實際使用額的情況，此時，企業(yè)需進行超配額購買，以供使用。

2.5出售購入的碳排放配額差額均計入營業(yè)外收支

重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額，差額均計入營業(yè)外收支。營業(yè)外收支是指企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項收支，但從企業(yè)主體來看，為企業(yè)帶來了收入，形成了支出，是企業(yè)利潤增加或減少的因素之一。營業(yè)外收支的計量不將碳排放交易視為重點排放企業(yè)的正常經(jīng)營活動，對企業(yè)的利潤總額和凈利潤產(chǎn)生了較大影響。同時，會計核算的營業(yè)外收支與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條的例外事項并不完全重合，容易產(chǎn)生稅收風險。文章認為，應(yīng)根據(jù)不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)分別進行處理，相關(guān)損益均計入營業(yè)外收支太過籠統(tǒng)。例如，重點排放企業(yè)低價購入再出售的碳配額與交易性金融資產(chǎn)類似，企業(yè)通過頻繁買賣在短期價格變化中獲取利潤，此時將差額計入營業(yè)外收支的會計處理方式欠妥。

2.6對自愿注銷無償取得的碳排放配額未作賬務(wù)處理

重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，不作賬務(wù)處理。國家鼓勵重點排放單位、機構(gòu)和個人，出于減少溫室氣體排放等公益目的，自愿注銷其所持有的碳排放配額。文章認為，應(yīng)在會計核算中予以反映，對重點排放企業(yè)給予鼓勵。

3碳交易會計核算的合理化建議

3.1無償取得的碳排放配額應(yīng)確認為碳商譽

國內(nèi)外學者對無償取得的碳排放配額的會計處理存在不同的觀點，文章認為，將無償取得的碳排放配額確認為“無形資產(chǎn)——碳商譽”，并按照外購進行會計處理較為合理。《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有物質(zhì)實體，表現(xiàn)為某種法定權(quán)利或技術(shù)，具有可辨認性?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并（2006）》第十三條規(guī)定，購買方在購買日應(yīng)當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。商譽是一種不可確指的無形項目，能帶來超額收益，但不能夠獨立于企業(yè)之外而存在，具有不可辨認性。由此可知，商譽無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的內(nèi)容。但是，文章認為，重點排放企業(yè)無償取得的碳排放配額，同時具備無形資產(chǎn)和商譽的特點，可確認為“無形資產(chǎn)——碳商譽”。一是碳排放配額是企業(yè)獲得的額外產(chǎn)品，可以出售，同時還具有可儲備性。重點排放企業(yè)無償取得政府分配的碳排放配額，除了自身排放外，可以將剩余排放量進行交易；在出現(xiàn)超額排放時可以到碳市場購買。可見，碳排放配額具有無形資產(chǎn)的可辨認性。二是當重點排放企業(yè)碳排放信用評級高時，將大大提升企業(yè)的公共形象，獲得無形的社會附加值，具有商譽的超額收益性。在碳市場交易過程中，能夠在不斷優(yōu)化自身技術(shù)結(jié)構(gòu)、達到減排目的的同時，承擔社會責任，提升企業(yè)社會形象的，可確認為碳商譽。重點排放企業(yè)取得政府免費分配的碳排放配額時，可確認為“無形資產(chǎn)——碳商譽”。按碳排放配額取得日的市場價值，借記“無形資產(chǎn)——碳商譽”。同時，這種碳商譽能帶來超額收益，且屬于重點排放企業(yè)的日?；顒?，可貸記“其他收益”。例1：2021年1月1日，某重點排放企業(yè)無償取得碳排放配額240萬噸，取得日市場價為50元/噸。借：無形資產(chǎn)——碳商譽120000000（2400000×50）元貸：其他收益120000000元

3.2使用購入的碳排放配額應(yīng)進行費用化處理

重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約的，隨著碳交易的深入進行，碳排放量數(shù)額不容忽視，且使用碳排放配額屬于日?；顒樱ㄗh進行費用化處理。按照所使用配額的賬面余額，借記“制造費用”或“管理費用”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。例2：2021年4月30日，某重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約10萬噸，購買日的市場價為50元/噸。借：制造費用/管理費用5000000（100000×50）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000000元

3.3使用無償取得的碳排放配額差額應(yīng)通過公允價值變動損益核算

重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約的，按照實際使用日的碳配額公允價值計入“制造費用”或“管理費用”。按照取得日的市場價值計入“無形資產(chǎn)——碳商譽”，其差額借記或貸記“公允價值變動損益”科目。例3：承例1，2021年1月30日，某重點排放企業(yè)使用無償取得的碳排放配額履約20萬噸，當日碳配額公允價值為49.84元/噸。借：制造費用/管理費用9968000（200000×49.84）元公允價值變動損益32000元貸：無形資產(chǎn)——碳商譽10000000（200000×50）元

3.4實際排放超出擁有的碳排放配額應(yīng)通過營業(yè)外支出核算

在重點排放企業(yè)超額排放時，需要從碳市場購買配額進行彌補。為鼓勵企業(yè)低碳減排，盡量減少碳排放，可將超額排放視為非日常經(jīng)營活動。按照購買日實際支付或應(yīng)付的價款（包括交易手續(xù)費等相關(guān)稅費）進行賬務(wù)處理。借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)付款”科目。例4：2021年10月，某重點排放企業(yè)實際碳排放量超出無償取得的配額，需要從市場上購買30萬噸的碳配額進行彌補，購買日市場價48元/噸。借：營業(yè)外支出14400000（300000×48）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000元借：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000元貸：銀行存款/其他應(yīng)付款14400000元

3.5出售購入的碳排放配額差額應(yīng)通過資產(chǎn)處置損益核算

重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”等科目。按照出售配額的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”。例5：2021年6月30日，某重點排放企業(yè)出售之前購買的碳排放配額10萬噸，購買日的市場價為50元/噸，出售當日市場價為50.6元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款5060000（100000×50.6）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)5000000（100000×50）元資產(chǎn)處置損益60000元

3.6出售低買高賣的碳排放配額損益應(yīng)通過投資收益核算

重點排放企業(yè)出售從碳市場低買高賣的碳排放配額產(chǎn)生的損益，應(yīng)當計入“投資收益”。例6：2021年7月20日，某重點排放企業(yè)關(guān)注到碳配額市場價為52元/噸，遂將之前低價購入的30噸碳配額出售，購買日市場價為48元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款15600000（300000×52）元貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)14400000（300000×48）元投資收益1200000元

3.7出售無償取得的碳排放配額應(yīng)通過其他收益核算

重點排放企業(yè)出售政府免費分配的碳排放配額，這種預支未來排放額產(chǎn)生的損益應(yīng)當計入“其他收益”。按實際收到的價款，借記“銀行存款”或“其他應(yīng)收款”，貸記“其他收益”。例7：2021年8月20日，某重點排放企業(yè)出售無償取得碳配額10萬噸，取得日市場價為50元/噸。借：銀行存款/其他應(yīng)付款5000000（100000×50）元貸：其他收益5000000元

3.8自愿注銷無償取得的碳排放配額應(yīng)沖銷碳商譽

重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額的，按取得日的市場價值，借記“其他收益”，貸記“無形資產(chǎn)——碳商譽”。例8：2021年12月30日，某重點排放企業(yè)自愿注銷無償取得的碳排放配額5萬噸，取得日的市場價為48元/噸。借：其他收益2400000（50000×48）元貸：無形資產(chǎn)——碳商譽2400000元

4結(jié)束語

對于企業(yè)而言，碳排放交易使其減碳積極性得到了充分的發(fā)揮，多減排、多得益。對于暫時減碳有困難的企業(yè)，短期可購買碳配額，長期可引導其加速技術(shù)改造，以實現(xiàn)進一步減排。碳交易一方面能保證減排目標的實現(xiàn)，另一方面能降低全社會減排成本。隨著碳排放交易的深入進行，我國碳交易市場的體制機制將更加完善，相關(guān)會計處理將更加成熟。

參考文獻：

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［3］鄭圣贊.論碳排放交易會計處理問題［J］.經(jīng)濟師,2021(6):59-60.

作者:錢磊 單位:遼寧工程技術(shù)大學