摘要：伴隨著債務重組會計準則的變革，其相應的稅務法規(guī)也逐步完善。重組雙方對稅務規(guī)則所導致的交易成本和稅務責任非常敏感，特別對于債權(quán)人和債務人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過三個案例分析，對債務重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務問題進行探討，希望能對相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》中的規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。在稅法中，債務重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務條件修改的所有事項。本文通過對三個案例進行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務應該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的稅務規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的稅務規(guī)定雖然在制度上與會計準則存在差異，給出的計稅成本概念增加了財務處理上的難度，但基本起到了對市場交易主體進行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務。依照財法[1993]38號《增值稅暫行條例實施細則》中視同銷售行為規(guī)定，應屬此類，其計稅依據(jù)為當月或者近期貨物的加權(quán)平均價格或組成計稅價格，對涉及應稅消費品繳納增值稅，組成計稅價格的成本利潤率應該由根據(jù)1993年國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》確定的應稅消費品的平均利潤率和財稅[2006]33號《財政部國家稅務總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》所做的修訂和補充來確定，與此同時，按照國稅發(fā)[1993]156號的通知：納稅人用于抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費稅的計稅依據(jù)差異的問題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)來確定，而消費稅是以最高售價來確定。這是在稅款計算和繳納中應著重注意的問題。

摘要：伴隨著債務重組會計準則的變革，其相應的稅務法規(guī)也逐步完善。重組雙方對稅務規(guī)則所導致的交易成本和稅務責任非常敏感，特別對于債權(quán)人和債務人傳統(tǒng)交易模式之外，日漸產(chǎn)生新交易模式。本文通過三個案例分析，對債務重組中非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務問題進行探討，希望能對相關(guān)方有所幫助。

關(guān)鍵詞：債務重組非貨幣性交易以股抵債

根據(jù)2006年《企業(yè)會計準則第12號—債務重組》中的規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。在稅法中，債務重組是指債權(quán)人(企業(yè))與債務人(企業(yè))之間發(fā)生的涉及債務條件修改的所有事項。論文百事通本文通過對三個案例進行分析，指出以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務應該引起有關(guān)管理層的重視。

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的稅務規(guī)定

傳統(tǒng)方式下的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務的稅務規(guī)定雖然在制度上與會計準則存在差異，給出的計稅成本概念增加了財務處理上的難度，但基本起到了對市場交易主體進行規(guī)范的作用。

納稅人以企業(yè)產(chǎn)品、半成品、委托加工產(chǎn)品收回后抵償債務。依照財法[1993]38號《增值稅暫行條例實施細則》中視同銷售行為規(guī)定，應屬此類，其計稅依據(jù)為當月或者近期貨物的加權(quán)平均價格或組成計稅價格，對涉及應稅消費品繳納增值稅，組成計稅價格的成本利潤率應該由根據(jù)1993年國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《消費稅若干具體問題的規(guī)定》確定的應稅消費品的平均利潤率和財稅[2006]33號《財政部國家稅務總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》所做的修訂和補充來確定，與此同時，按照國稅發(fā)[1993]156號的通知：納稅人用于抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。在這里，出現(xiàn)了增值稅和消費稅的計稅依據(jù)差異的問題，增值稅是以視同銷售的加權(quán)平均價為基礎(chǔ)來確定，而消費稅是以最高售價來確定。這是在稅款計算和繳納中應著重注意的問題。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權(quán)的賬面價值大于將來應收金額，債權(quán)人應將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權(quán)的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權(quán)人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時作為當期收益處理。對此，筆者以案例進行說明。

例1：甲股份有限公司于1999年1月31日銷售一批商品給乙公司，銷售價款為1000萬元，增值稅率為17%。同時收到乙公司簽發(fā)并承兌的一張期限為6個月、票面稅率為4%、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。票據(jù)到期，乙公司因資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，無法到期兌付該票據(jù)本息，甲公司將票據(jù)按到期價值轉(zhuǎn)為應收賬款，不再計提利息。1999年12月，乙公司與甲公司商議進行債務重組，協(xié)議如下：

（1）免除積欠利息

（2）將債務減至800萬元并將償還期限延至2000年12月31日，并從2001年1月1日起按3%的年利率收取利息。并且規(guī)定，乙公司如果2000年有盈利，則年利率就上升至4%；如果無盈利就維持3%的利率水平。

（3）債務重組協(xié)議規(guī)定，乙公司于每年年末支付利息。

按現(xiàn)行會計準則的會計處理：

一．股權(quán)重組

公司要對被重組公司進行重組，往往先取得被重組公司的大股東地位，減輕重組的阻力。取得股權(quán)常用的方法有資產(chǎn)換股權(quán)，股權(quán)互換，債權(quán)換股權(quán)，股權(quán)協(xié)議轉(zhuǎn)讓，法人股競拍，二級市場收購。

1．資產(chǎn)換股權(quán)的方式是較常見的，它是重組公司利用自己的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取公司股權(quán)，達到控股目的。優(yōu)點在于取得股權(quán)的同時又完成了資產(chǎn)的注入過程。

2．股權(quán)互換是雙方股權(quán)之間的互相交換達到相互持股的目的，其優(yōu)點在于不用動用現(xiàn)金和重組公司的資產(chǎn)，其互換比例根據(jù)雙方凈資產(chǎn)評估出來的結(jié)果而定。

3．債權(quán)換股權(quán)是由于重組公司本來就有一筆債務在被重組公司中，重組公司進行重組有兩種可能：一是公司確實想進行重組；二是公司本無意重組，由于被重組公司無力償還債務，迫于無奈進行重組。

4．法人股協(xié)議轉(zhuǎn)讓最為常見，這主要由中國的特殊環(huán)境所決定的。法人股由于不能流通轉(zhuǎn)讓價格大大低于二級市場股價。由于大多數(shù)公司不可流通股比例很大，重組公司可以完全不驚動其他投資者就達到控股的目的。嚴格的說這對其他股東是不公平的，違反了同股同權(quán)?！蹲C券法》對持有上市公司股份超過30%的收購者賦予強制要約的義務，目的是為了防止公司控制權(quán)轉(zhuǎn)移后侵害到其他股東的利益。但由于政府的大力支持以前大多公司收購都獲得了豁免權(quán)力。而且，很多為了免去全面要約可能帶來的高成本，重組公司往往收購低于30%的股權(quán)。使得這一規(guī)定根本沒有發(fā)揮其應有的作用。

編者按：本論文主要從我國債務重組準則的發(fā)展歷程；新債務重組準則的變化；順利實施和進一步完善債務重組準則的建議等進行講述，包括了改變了債務重組的內(nèi)涵、重新引入公允價值計量屬性、重新引入公允價值計量屬性、賬務處理發(fā)生了變化、對信息披露的內(nèi)容進行了調(diào)整等，具體資料請見：

一、我國債務重組準則的發(fā)展歷程

在激烈的市場競爭中，企業(yè)隨時都有可能陷入資金周轉(zhuǎn)不靈的財務困境，以至于出現(xiàn)不能如期履約償債的風險。那么，如何幫助這些企業(yè)擺脫困境，盡可能地減少損失，最大限度地保護債權(quán)人和債務人雙方的利益？進行債務重組不失為一個較好的途徑。為了規(guī)范債務重組行為，維護良好的社會經(jīng)濟秩序，1995年，財政部決定制定債務重組準則。經(jīng)過充分的調(diào)查研究和多次修改，1998年6月正式頒布了《企業(yè)會計準則——債務重組》，2001年進行了第一次修訂，2006年進行了第二次修訂。

（一）1998年的《債務重組準則》

1998年的《債務重組準則》對于規(guī)范企業(yè)債務重組行為，提高會計信息的真實性和可靠性，起到了重要作用。但是實務操作中卻出現(xiàn)了諸多問題。準則規(guī)定，債務人的債務重組收益計入營業(yè)外收入，從而對提升上市公司的經(jīng)營業(yè)績起到了立竿見影的效果。于是，發(fā)生了很多上市公司利用債務重組操縱利潤，粉飾會計報表現(xiàn)象，比較典型的案例之一是阿城鋼鐵公司。該公司于1998年底，通過債務重組調(diào)減應付款項7800萬元，而當年凈利潤只有4341萬元。鑒于這種情況，財政部于2001年對債務重組準則進行了第一次修訂。

（二）2001年的《債務重組準則》