[摘要]2006年財政部新出臺的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》對于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會計處理作出了具體規(guī)范,本文針對以公允價值計量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計提減值應如何正確處理等問題提出了自己的觀點和看法。

[關鍵詞]可供出售金融資產(chǎn)公允價值攤余成本金融資產(chǎn)減值

一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備?！?而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理。

也就是說雖然都是以公允價值計量的金融資產(chǎn),交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的,而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值,其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入了當期損益,而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法本身就有待探討,卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。

本人認為,作為以公允價值計量的各資產(chǎn)項目的會計計量與核算方法在原則上應當是統(tǒng)一的,即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應當計入當期損益,而且它也應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產(chǎn)一樣,在資產(chǎn)負債表日不需要考慮減值,完全可以根據(jù)公允價值變動的結果在調整資產(chǎn)賬面價值的同時調整當期損益。

編者按：本論文主要從金融資產(chǎn)減值準備；存貨跌價準備；長期投資減值準備等進行講述，包括了金融資產(chǎn)減值損失的確認、金融資產(chǎn)減值的會計處理、可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理、存貨跌價準備的計提和轉回、存貨跌價準備的會計處理、長期股權投資減值金額的確認、長期股權投資減值的會計處理等，具體資料請見：

我國在1992年首次提出資產(chǎn)減值準備，1993年開始計提壞賬準備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項準備，到2001年又增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值準備。資產(chǎn)減值準備由一項、三項擴展到八項，這些措施規(guī)范了資產(chǎn)減值的會計核算，夯實了資產(chǎn)質量，提高了會計信息的有用性，充分體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定散見于會計準則、會計制度，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會計核算，導致會計信息失真。而于2007年1月1日實施的新會計準則體系中對資產(chǎn)減值準備進行了新的調整。由于資產(chǎn)減值準備的確認和會計處理不盡相同，下面僅就幾項重要資產(chǎn)減值準備進行梳理，以供會計人員參考使用。

一、金融資產(chǎn)減值準備

（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認

金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資。金融資產(chǎn)分為四類：第一類以公允價值計量，而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。它包括交易性的金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。這一類金融資產(chǎn)在期末不存在計提減值的問題，因為它的期末始終是按照期末現(xiàn)行市價來做調整的。第二類金融資產(chǎn)就是持有至到期的投資，主要是指債權投資。第三類金融資產(chǎn)是貸款和應收款項；第四類是指可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對上述第二至第四類金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當將其賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，記入當期損益。

（二）金融資產(chǎn)減值的會計處理

【關鍵字】資產(chǎn)減值資產(chǎn)減值損失不得轉回比較

【摘要】在2006年新頒布的企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值準則第十七條作出原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)）。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉回”虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。

資產(chǎn)減值準則自2001年財政部制定以來，要求企業(yè)建立計提相應的資產(chǎn)減值準備，以提高企業(yè)在財務報表中真實穩(wěn)健的反映其財務狀況及經(jīng)營成果。在2006年新頒布的第8號資產(chǎn)減值準則，又對其具體操作進行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產(chǎn)）。這個規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。

一、新舊準則關于資產(chǎn)減值損失不得轉回的比較

新準則和舊準則對資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。但在資產(chǎn)減值轉回上新舊準則存在很大的不同，舊準則規(guī)定：對八項資產(chǎn)的減值準備都可以進行不限制轉回，轉回時，貸計當期收益。

而新準則規(guī)定，存貨、應收款項等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉回；轉回時，貸記當期收益；可供出售的權益性工具減值允許轉回；轉回時，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽等非流動資產(chǎn)減值不允許轉回。

編者按：本論文主要從金融資產(chǎn)確認差異比較;金融資產(chǎn)計量差異比較;金融資產(chǎn)確認與計量存在的問題及改進建議等進行講述，包括了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、初始計量、后續(xù)計量、金融資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)重分類、存在的問題、改進建議等，具體資料請見：

【摘要】企業(yè)會計準則對金融資產(chǎn)按金融工具屬性進行了分類,各類金融資產(chǎn)在具體會計處理上存在著明顯的差異。本文針對各類金融資產(chǎn)從確認和計量方面進行比較,分析差異產(chǎn)生的原因,對金融資產(chǎn)會計處理上存在的問題提出了建議。

【關鍵詞】金融資產(chǎn);公允價值;金融資產(chǎn)減值

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》首次提出“金融資產(chǎn)”這一概念,按金融工具的屬性進行了分類,使得分類更為詳細,更符合管理要求。金融資產(chǎn)除包括傳統(tǒng)的現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金之外,《準則》將按管理目的將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn);持有至到期投資;貸款和應收款項;可供出售金融資產(chǎn)。其中除貸款和應收款項外,其余均屬于證券類金融資產(chǎn)。三種證券類金融資產(chǎn)在具體核算上存在著明顯的區(qū)別之處,處理時比較容易混淆。本文就各種金融資產(chǎn)核算的不同之處作一比較分析。

一、金融資產(chǎn)確認差異比較

(一)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

【摘要】本文根據(jù)新準則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新規(guī)范,就新準則下企業(yè)各項資產(chǎn)減值核算的適用準則、資產(chǎn)減值損失的確認、列支與可否轉回等方面進行了比較分析。

我國新的會計準則體系對企業(yè)資產(chǎn)進行了重新分類。除保留原有的按流動性、非流動性分類外,取消了短期投資和長期債權投資項目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內反映,同時增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農業(yè)企業(yè))等內容。新準則對資產(chǎn)要素的重新分類及對資產(chǎn)減值會計的重新規(guī)范,使人們對各項資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。

一、適用準則不同

流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點,決定了企業(yè)各項資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對各項資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息披露在同一項會計準則中進行規(guī)范。在我國新的會計準則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準則(企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值),但該準則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長期股權投資、固定資產(chǎn)﹑無形資產(chǎn)、商譽等長期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應準則規(guī)范。這種做法也與國際慣例相一致。具體如后面附表所示。

二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計價方法不同而定

資產(chǎn)的期末計價是指資產(chǎn)負債表中以何種計量屬性反映資產(chǎn)的價值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計量相關。中外會計中,資產(chǎn)的計量歷來有成本與公允價值兩種模式。采用成本模式時,資產(chǎn)按歷史成本(實際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計量屬性而引起的會計信息的差異,確保會計信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會計中常用的一種計量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無須考慮其市價的變化,會計一般采用歷史成本的計量模式;但在資產(chǎn)負債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流入,在計量資產(chǎn)時,就不應以反映“過去”的成本為基礎,而應以反映“未來”的價值為基礎。此外,在物價明顯變動的情況下,采用成本模式提供的會計信息的相關、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價值等其他計量屬性。采用公允價值計量時,信息相關性強,符合決策有用的會計目標,在成熟的資本市場中,公允價值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國際財務報告準則也在全面推廣使用公允價值。